В то же время немало видов товаров, сырья и материалов во время движения (транспортировки, хранения, отпуска, продажи и т.д.) изменяют свои биологические и/или физико-химические свойства (при сохранении обычно качества) из-за распыления, усыхания и пр. Обычно по таким товарно-материальным ценностям устанавливают нормы естественной убыли в зависимости от сроков хранения, условий транспортировки и т.п. Такие нормы могут применяться лишь в случаях выявления фактических недостач. Убыль ценностей в пределах установленных норм определяют после зачета недостач ценностей излишками по пересортице.
По действующим правилам, если после зачета по пересортице, проведенного в установленном порядке, все же оказалась недостача ценностей, то нормы естественной убыли должны применяться только по тому наименованию ценностей, по которому установлена недостача. При отсутствии норм убыль рассматривается как недостача сверх норм естественной убыли.
В рекомендуемой Росстатом форме сличительной ведомости для проставления недостач в пределах норм естественной убыли соответствующие графы не предусмотрены, поскольку с 1997 г. списание потерь товарно-материальных ценностей от естественной убыли на затраты было прекращено. Поэтому в утвержденных формах сличительных ведомостей соответствующие графы о количестве и сумме недостач в пределах норм естественной убыли были исключены.
В свою очередь в главе 25 «Налог на прибыль» Налогового кодекса РФ было определено, что к материальным расходам для целей налогообложения прибыли приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ. Во исполнение закона Правительство РФ поручило министерствам и ведомствам разработать и утвердить эти нормы.
Проблему использования норм естественной убыли законодатели вторично решили принятием Федерального закона от 6 июня 2005 г.
№ 58-ФЗ. Согласно ст. 7 этого Закона «впредь до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном подпунктом 2 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации, применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами государственной власти». Данное положение Закона распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г.
За прошедшее время бухгалтерские службы хозяйствующих субъектов утратили навыки расчета сумм недостач и потерь при хранении и транспортировке в пределах норм естественной убыли. Вот почему считаем целесообразным изложить правила и процедуры применения указанных норм и расчета сумм недостач и потерь в пределах норм естественной убыли. Проиллюстрируем это на примере расчета недостач продовольственных товаров в розничных торговых организациях независимо от форм собственности.
Согласно действующим нормативно-правовым актам нормы естественной убыли установлены на проданные вразвес стандартные товары в процентах к их розничному обороту на возмещение потерь, образующихся при хранении товаров в подсобном помещении, торговых залах (на прилавках), а также при подготовке к продаже и собственно продаже товаров из-за усушки, распила, раскрошки, утечки (таяние, просачивание), разлива при перекачке и продаже жидких товаров, расхода веществ на дыхание (мука, крупа и др.).
Утвержденные и разрешенные к применению нормы являются предельными и применяются только в случаях, когда при проверке фактического наличия товаров обнаружится недостача против остатков по данным бухгалтерского учета. Естественная убыль товаров может быть списана по фактическим размерам, но не выше установленных норм.
В дополнение можно привести следующее:
Приведем следующий условный пример. В межинвентаризационный период с 1 января 200х г. по 1 июля 200х г. включительно, поступило 10 000 кг сосисок по средней покупной цене 90 руб. за килограмм. Допустим, что норма естественной убыли по этому виду товаров установлена в размере 0,75% от объема проданных сосисок, что составляет 6750 руб. (900 тыс. руб. х 0,75: 100). Передачи другим организациям и возврата поставщикам в этот отчетный период не происходило. На 1 января 200х г. естественная убыль на остаток товаров, по данным сличительной ведомости, составила 2300 руб., а остаток по состоянию на 1 июля 200х г. - 2470 руб.
Следовательно, за первое полугодие 200х г. естественная убыль по сосискам в пределах установленной нормы составила 6580 руб. (2300 + 6750 - 2470).
Допустим далее, что размер естественной убыли установлен по хозяйствующему субъекту (магазину, супермаркету и т.д.) в целом. За время между двумя смежными инвентаризациями, представляющий собой отчетный период, естественную убыль, определяют на основании расчетов, составленных в бухгалтерской службе. Во избежание недоразумений такие расчеты рекомендуется составлять с участием материально-ответственного лица (лиц). Результаты расчета подлежат утверждению руководителем хозяйствующего субъекта.
Примерная форма указанного расчета приведена на рис. 12.3.
По действующим положениям разрешено вместо потоварных норм рассчитывать и применять общие нормы естественной убыли товаров по торговой организации в целом в процентах к товарообороту, при условии устойчивой структуры товарооборота. Общую норму в этих случаях устанавливают на основании потоварных норм применительно к ассортименту торговой организации. При использовании общей нормы потоварные нормы применяться не должны.
Выше был приведен условный пример и образец расчета сумм естественной убыли в пределах установленных норм по организации розничной торговли в целом. По хозяйствующим субъектам других отраслей экономики обычно используют нормы естественной убыли исходя из условий транспортировки и сроков хранения.
(Извлечение)
(в ред. Постановлений Госснаба СССР от 11.08.87 N 109 , от 20.09.88 N 76)
Во исполнение Постановления Госснаба СССР от 29 ноября 1982 г. N 81 "О совершенствовании организации работы по нормированию естественной убыли продукции и товаров при перевозках и хранении" и поручения Минпромстроя СССР Конструкторско-технологическим институтом составлен сборник норм естественной убыли продукции производственно-технического назначения.
Сборник включает действующие нормы естественной убыли продукции, утвержденные Госснабом СССР по состоянию на 01.08.1985.
Настоящий сборник предназначен для работников бухгалтерских, производственно-технических и снабженческих служб, занимающихся учетом материалов в организациях и на предприятиях Министерства промышленного строительства СССР.
Естественная убыль продукции представляет собой потери (уменьшение массы продукции при сохранении качества в пределах требования нормативных документов), являющиеся следствием физико-химических свойств, воздействия метеорологических факторов и несовершенства существующих в данное время средств защиты продукции от потерь при транспортировании и хранении.
К естественной убыли не относятся потери, вызванные нарушением требований стандартов, технических условий, правил перевозки грузов, а также потери вследствие повреждения тары и изменения качества продукции.
Нормы естественной убыли не устанавливаются на продукцию:
учет количества которой производится в единицах, отличной от массы;
транспортируемую или хранящуюся в герметической таре;
легко поглощающую влагу (при перевозках морским и речным транспортом).
Величина естественной убыли продукции при перевозке определяется разностью масс нетто груза, определяемых в начальном пункте до погрузки и конечном пункте транспортирования после выгрузки.
Нормы естественной убыли при хранении учитывают потери, возникающие в процессе хранения, а также при внутрискладских операциях (складирование, перевалка и т.д.).
Величина естественной убыли продукции при хранении определяется разностью масс нетто в начале и в конце срока хранения.
Продолжительность хранения продукции не должна превышать срока хранения, определяемого стандартами или техническими условиями.
Естественная убыль нефтепродуктов при хранении определяется умножением соответствующих норм на принятое количество в тоннах. Если прием нефтепродуктов производится в осенне-зимний период, а отпуск в весенне-летний период или наоборот, то в этом случае берется среднеарифметическая величина соответствующих норм.
Нормы естественной убыли могут применяться только в случае выявления фактических недостач и являются предельными.
Списание материальных ценностей в пределах норм убыли до установления факта недостачи запрещается.
При отсутствии утвержденных норм убыль рассматривается как недостача сверх норм.
Постановлением Госснаба СССР от 29 июля 1983 г. N 81 отменены нормы естественной убыли на паркет и паркетные изделия, тару деревянную, гудрон каменноугольный в металлических бочках, изделия из пластмасс и синтетических смол, смолы синтетические и природные в бочках металлических, олифу натуральную в металлических бочках.
Постановлением Госснаба СССР от 13 декабря 1978 г. N 68 нормы естественной убыли не устанавливаются на лакокрасочные материалы, выпускаемые в герметически укупоренной таре, кислоту серную и азотную, соду каустическую, медный купорос.
1.1. При транспортировании
| Нормы естественной убыли в % от массы независимо от расстояния | |
| 1.1.1. Железнодорожные перевозки | Постановление Госснаба СССР от 5 сентября 1985 г. N 97 |
| Цемент при перевозках: в крытых вагонах-хопперах цистернах-цементовозах насыпью | 0,4 |
| в крытых вагонах насыпью | 0,5 |
| в крытых вагонах в таре | отменяются |
| 1.1.2. Морские перевозки | Постановление Госснаба СССР от 30 декабря 1981 г. N 123 |
| Цемент в таре | 0,65 |
| 1.1.3. Речные перевозки | Постановление Госснаба СССР от 18 мая 1976 г. N 51 |
| Наименование груза по тарифной группе | Наименование естественной убыли в % от массы независимо от расстояния и сроков перевозок | ||
| при перевозке | при перевалке с речного на ж/д транспорт и обратно | при перегрузке из судна в судно | |
| Цемент в таре | 0,4 | 0,2 | 0,1 |
| Цемент навалом | 1,1 | 0,1 | |
2.1. При транспортировании
2.1.1. Железнодорожные и автомобильные перевозки
| Наименование грузов по тарифной группе | Нормы естественной убыли в % от массы при перевозках | |
| железнодорожным транспортом | автомобильным транспортом | |
| Постановление Госснаба СССР от 15 июля 1984 г. N 72 | ||
| Щебень | 1,28 | 1,4 |
| Песок строительный | 1,35 | 2,1 |
| Песчаногравийная смесь | 1,35 | 2,1 |
| Гравий | 1,29 | 1,5 |
| Отсевы дробления | 1,34 | 2,1 |
| Постановление Госснаба СССР от 4 мая 1982 г. N 39 | ||
Примечание. Нормы естественной убыли нерудных строительных материалов даны с учетом потерь при операциях погрузки и выгрузки.
2.1.2. Речные перевозки
Постановление Госснаба СССР от 18 мая 1976 г. N 51
Постановление Госснаба СССР от 4 мая 1982 г. N 39
2.2. При хранении
Постановление Госснаба СССР от 15 июня 1984 г. N 72
3.1. Речные перевозки
5.1. Морские перевозки
6.1. При транспортировании
6.1.1. Железнодорожные перевозки
| Виды перевозок | Группы нефтепродуктов | Нормы естественной убыли во все периоды года | |
| в кг на одну тонну груза | в процентах от массы груза | ||
| Железнодорожные перевозки наливом | 1,2 | 0,3 | 0,03 |
| в цистернах | 3,4 | 0,2 | 0,02 |
| 5,6 (кроме моторного топлива и мазутов) | 0,1 | 0,01 | |
| 6 (только моторное топливо и мазуты) | 0,15 | 0,015 | |
| 8 | 0,5 | 0,05 | |
Примечания.
1. В нормы включена естественная убыль только при транспортировании.
2. Распределение нефтепродуктов по группам приведено в таблице 1.
6.1.2. Водные перевозки
Постановление Госснаба СССР от 8 июня 1977 г. N 30
6.2. При хранении
6.2.1. Прием, отпуск и хранение автомобильных бензинов до одного месяца
Постановление Госснаба СССР от 8 июня 1977 г. N 30
6.2.2. Прием, отпуск и хранение нефтепродуктов до одного месяца
Постановление Госснаба СССР от 8 июня 1977 г. N 30
6.2.3. Хранение нефтепродуктов свыше одного месяца и до одного года включительно
Постановление Госснаба СССР от 8 июня 1977 г. N 30
6.2.4. Хранение нефтепродуктов свыше одного года
Постановление Госснаба СССР от 8 июня 1977 г. N 30
6.2.5. Прием, отпуск и хранение нефтепродуктов в первый год длительного хранения
Постановление Госснаба СССР от 8 июня 1977 г. N 30
6.2.6. Отпуск и хранение мазутов в открытых земляных амбарах
Постановление Госснаба СССР от 8 июня 1977 г. N 30
6.2.7. Хранение твердых нефтепродуктов
Постановление Госснаба СССР от 8 июня 1977 г. N 30
Постановление Госснаба СССР от 08.06.77 N 30 не применяется на территории РФ. Взамен него принят Приказ Минэнерго РФ от 13.08.2009 N 365 .
8.1. Речные перевозки
Постановление Госснаба СССР от 4 мая 1982 г. N 39
| Наименование продукции | Нормы естественной убыли при хранении и складских операциях в % от принятой массы | Нормы естественной убыли в % от массы груза нетто при перевозках со склада на склад | ||
| с полной механизацией складских операций | с частичной механизацией складских операций на | |||
| приемноразгрузочных закрытых устройствах | приемноразгрузочных открытых устройствах | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| Сортовые каменные угли, антрацит - 13 мм и более | 0,20 | 0,275 | 0,3 | 0,3 |
| Сортовые каменные угли, антрацит - менее 13 мм | 0,25 | 0,375 | 0,4 | 0,3 |
| Сортовые бурые угли более 13 мм | 0,30 | 0,475 | 0,5 | 0,3 |
| Сортовые сланцы более 13 мм | 0,30 | 0,475 | 0,5 | |
| Рядовые каменные угли, антрацит | 0,30 | 0,475 | 0,5 | 0,3 |
| Рядовые бурые угли | 0,40 | 0,675 | 0,7 | 0,3 |
| Отсевы и шламы каменных углей, антрацитов | 0,60 | 0,750 | 0,8 | |
| Отсевы бурых углей | 0,70 | 0,950 | 1,0 | |
| Брикеты из каменных углей | 0,20 | 0,20 | 0,2 | |
| Брикеты из бурых углей | 0,30 | 0,30 | 0,2 | |
| Дрова <*> | 0,2 | |||
| Торф кусковой 33% влажности | 0,5 | |||
| Брикеты торфяные | 0,3 | 0,2 | ||
<*> Норма исчисляется от объема в куб. м.
Примечания:
1. Нормы естественной убыли топливной продукции при хранении, складских операциях и перевозках со склада на склад обязательны для применения всеми организациями, хранящими эту продукцию, независимо от ведомственной принадлежности, за исключением электростанций.
Указанные нормы являются предельными и применяются в случае фактической недостачи топлива, выявленной при инвентаризации, при условии надлежащего его хранения и взвешивания как при поступлении на базы и склады, так и при отпуске потребителям.
2. Нормы естественной убыли при операциях на складе учитывают все виды складских операций: разгрузку из вагонов, укладку в штабеля, перевалки, подачу со склада и хранение до года включительно.
3. Потери топлива, вызванные стихийными бедствиями, оформляют в установленном порядке без применения норм естественной убыли.
10.1. Нормы боя кирпича красного при транспортировании
| Вид транспорта | При поступлении на место назначения, % |
| Железнодорожный и водный транспорт | 3,5 |
| Автотранспорт: | |
| пакетами | 4,9 |
| на поддонах | 4,8 |
10.2. Нормы боя кирпича силикатного
В статье идет речь о применении норм естественной убыли продуктов питания в части списания недостач, выявляемых по результатам проведения инвентаризации.
Многие учреждения здравоохранения, имеющие столовые для питания больных, закупают продукты питания, в процессе хранения и транспортировки которых возникают потери. В статье рассмотрен порядок применения норм естественной убыли по продуктам питания при выявлении недостач при проведении годовой инвентаризации.
Согласно п. 2.1 Методических указаний № 49 количество инвентаризаций продуктов питания, проводимых в отчетном году, а также даты их проведения устанавливаются руководителем учреждения, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Одним из таких случаев является проведение инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, кроме имущества, которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года (п. 1.5 данных указаний).
В соответствии с п. 5.1 Методических указаний № 49 в случае выявления фактических недостач применяются нормы естественной убыли, установленные действующим законодательством.
В силу Методических рекомендаций № 95 под естественной убылью продуктов питания следует понимать потерю, то есть уменьшение массы товаров при сохранении их качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами, являющуюся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров.
Не относятся к естественной убыли следующие виды потерь:
Кроме того, следует учитывать, что нормы естественной убыли не применяются к товарам:
В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 12.11.2002 № 814 разработка и утверждение норм естественной убыли продуктов питания при их хранении и транспортировке осуществляются Минпромторгом.
Порядок применения норм естественной убыли к продуктам питания регламентирован Приказом Минпромторга РФ от 01.03.2013 № 252 «Об утверждении норм естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания» (далее – Нормы естественной убыли).
В соответствии с Методическими рекомендациями № 95 в целях учета климатического фактора, влияющего на естественную убыль товаров при их транспортировке и (или) хранении в пределах установленных норм, субъекты РФ подразделены на три климатические группы:
К первой климатической группе относится, например, Республика Коми, ко второй – Москва, Нижегородская область, к третьей – Краснодарский край.
Следовательно, прежде чем применять те или иные нормы естественной убыли, необходимо определить, к какой климатической группе относится субъект РФ, на территории которого находится учреждение.
Далее отметим, что нормы естественной убыли установлены отдельно для мяса и мясных продуктов, рыбы и рыбных продуктов, молочных и жировых продуктов, кондитерских и бакалейных товаров, переработанных плодов и фуража, свежих овощей и плодов.
Применяя Нормы естественной убыли, нужно учитывать положения п. 5.1 Методических указаний № 49. Данный пункт гласит, что нормы убыли могут применяться лишь в случае выявления фактических недостач. При этом следует учитывать, что естественная убыль продуктов питания в пределах установленных норм определяется после зачета недостач излишками по пересортице. В том случае, если после зачета по пересортице, проведенного в предусмотренном порядке, все же возникла недостача продуктов питания, нормы естественной убыли должны применяться только по тому наименованию ценностей, по которому установлена недостача. При отсутствии норм естественной убыли убыль рассматривается как недостача сверх норм.
Отметим, что взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть допущен только в виде исключения за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах (п. 5.3 Методических указаний № 49).
Приведем примеры определения норм естественной убыли.
Пример 1
По данным бухгалтерского учета на складе учреждения здравоохранения хранилась говядина первой категории в полутушах весом 100 кг по 200 руб. за 1 кг. На момент проведения инвентаризации она хранилась уже в течение семи суток, и была обнаружена недостача в размере 640 г. Учреждение расположено в первой климатической зоне. Рассчитаем норму естественной убыли и сумму недостачи.
В соответствии с разд. IV «Нормы естественной убыли охлажденных мяса и субпродуктов при хранении в камерах холодильников» Норм естественной убыли нормы убыли говядины составляют:
- на первые сутки – 0,30% к массе охлажденного мяса;
- на вторые сутки – 0,15% к массе охлажденного мяса;
- на третьи сутки – 0,08% к массе охлажденного мяса;
- на четвертые сутки – 0,04% к массе охлажденного мяса;
- на пятые сутки – 0,04% к массе охлажденного мяса.
При хранении мяса в охлажденном виде с шести до семи суток нормы естественной убыли исчисляются по 0,02% за каждые сутки, при хранении свыше семи суток – по 0,01% за каждые сутки. Следовательно, за шестые сутки норма естественной убыли составит 0,02%, за седьмые сутки – 0,01%.
В данном примере норма естественной убыли будет равна 0,64% (0,61 + 0,02 + 0,01). Таким образом, норма естественной убыли составит 0,64 кг (0,64% х 100 кг). Следовательно, учреждению необходимо списать расходы в сумме 128 руб. (0,64 кг х 200 руб.).
Сумма недостачи – 0 руб. ((0,64 кг - 0,64 кг) х 200 руб.).
Пример 2
На складе учреждения здравоохранения, расположенном на территории, относящейся к третьей климатической группе, хранится 50 кг курицы по 85 руб. за 1 кг. На дату проведения инвентаризации курица хранилась уже в течение двух месяцев и 18 дней, и была выявлена недостача в размере 1,3 кг. Рассчитаем норму естественной убыли и сумму недостачи.
Согласно разд. XII «Нормы естественной убыли замороженного мяса птицы и кроликов, не упакованного в пакеты из полимерных пленок, при хранении на холодильниках» Норм естественной убыли нормы убыли мяса куры для учреждений, расположенных в третьей климатической группе, составляют:
- за первый месяц – 0,23%;
- за второй месяц – 0,13%;
- за третий месяц – 0,12%;
- за каждый последующий месяц – 0,06%.
В этом примере норма естественной убыли будет равна 0,432% (0,23% + 0,13% + 0,12% / 30 кал. дн. х 18 кал. дн.). Таким образом, норма естественной убыли составит 0,216 кг (0,432% х 50 кг). Соответственно, учреждению необходимо списать расходы в сумме 18,36 руб. (0,216 кг х 85 руб.).
Сумма недостачи в этом случае будет равна 92,14 руб. ((1,3 кг - 0,216 кг) х 85 руб.). Данная сумма подлежит возмещению за счет виновного лица.
Пример 3
На складе учреждения здравоохранения, расположенном на территории, которая относится ко второй климатической группе, хранится 50 л растительного масла в бочках по 35 руб. за 1 л. На дату проведения инвентаризации оно хранилось уже в течение восьми месяцев и 10 дней. Была выявлена недостача в размере 0,2 л. Рассчитаем норму естественной убыли и сумму недостачи.
В соответствии с разд. XLII «Нормы естественной убыли молочных и жировых продуктов при хранении и отпуске в кладовых предприятий общественного питания» Норм естественной убыли норма убыли для растительного масла в бочках для учреждений, расположенных во второй климатической группе, составляет 0,02% за целый год.
В настоящем примере норма естественной убыли будет равна 0,0145% (0,02% / 12 мес. х 8 мес. + 0,02% / 365 дн. х 10 дн.). Таким образом, норма естественной убыли составит 0,00725 л (0,0145% х 50 л). Следовательно, учреждению нужно списать расходы в сумме 0,25 руб. (0,00725 л х 35 руб.).
Сумма недостачи в этом случае будет равна 6,75 руб. ((0,2 л - 0,00725 л) х 35 руб.). Данная сумма подлежит возмещению за счет виновного лица.
Пример 4
На складе учреждения здравоохранения, расположенном на территории, относящейся ко второй климатической группе, хранится капуста белокочанная поздняя в количестве 36 кг по 12 руб. за 1 кг. На дату проведения инвентаризации капуста хранилась с августа по декабрь, и была выявлена недостача в размере 0,350 кг. Рассчитаем норму естественной убыли и сумму недостачи.
Как установлено в разд. XLIV «Нормы естественной убыли овощей и плодов свежих при хранении и отпуске в кладовых предприятий общественного питания» Норм естественной убыли, норма убыли для капусты белокочанной позднейсоставляет:
- осенью – 0,56%;
- зимой – 0,38%;
- весной – 0,8%;
- летом – 0,87%.
В нашем примере норма естественной убыли – 0,98% (0,56% + 0,87% / 3 мес. х 1 мес. + 0,38% / 3 мес. х 1 мес.). Таким образом, норма естественной убыли составит 0,353 кг (0,98% х 36 кг). Соответственно, учреждению необходимо списать расходы в сумме 4,24 руб. (0,353 кг х 12 руб.).
Сумма недостачи в этом случае будет равна нулю.
Пример 5
В результате инвентаризации в столовой бюджетного учреждения здравоохранения выявлена недостача сыра «Российский» (40%) в количестве 2,7 кг. Сыр был приобретен за счет средств, полученных от оказания платных услуг, по цене 250 руб. за 1 кг. Всего учреждением было закуплено 600 кг сыра. Добавим, что сыр хранился в течение трех месяцев и 12 дней. Рассчитаем норму естественной убыли и сумму недостачи.
В соответствии с разд. XXIV «Нормы естественной убыли сыров жирных, полужирных, и низкожирных, упакованных в паро- и влагонепроницаемые полимерные пленки, при хранении в камерах холодильников» Норм естественной убыли норма убыли для сыра «Российский» (40%)составляет:
- за первый месяц – 0,04%;
- за второй месяц – 0,08%;
- за третий месяц – 0,11%;
- за четвертый месяц – 0,15%.
В рассматриваемом примере норма естественной убыли будет равна 0,29% (0,04% + 0,08% + 0,11% + 0,15% / 30 дн. х 12 дн.). Таким образом, норма естественной убыли составит 1,74 кг (0,29% х 600 кг). Следовательно, учреждению необходимо списать расходы в сумме 435 руб. (1,74 кг х 250 руб.).
Сумма недостачи в размере 240 руб. ((2,7 кг - 1,74 кг) x 250 руб.) подлежит возмещению за счет виновного лица.
В бухгалтерском учете данная операция будет отражена следующим образом:
Сумма,
руб.Списана недостача сыра «Российский» в пределах норм естественной убыли
Отражена недостача свыше норм естественной убыли
Произведено удержание из заработной платы работника суммы недостачи
Отражено погашение суммы недостачи
Пример 6
В ходе проведения инвентаризации в бюджетном медицинском учреждении в столовой были выявлены следующие расхождения (в рамках приносящей доход деятельности):
- излишек колбасы «Молочная» – 3 кг (стоимость – 180 руб./кг);
- недостача колбасы «Докторская» – 3 кг (стоимость – 245 руб./кг).
В этом случае недостача образовалась по причине пересортицы, в которой виновато материально ответственное лицо.
Согласно п. 5.3 Методических указаний № 49 в случае, если при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих ценностей выше стоимости ценностей, оказавшихся в излишке, эта разница в стоимости относится на виновных лиц. Таким образом, с материально ответственного лица следует удержать 195 руб. ((245 - 180) руб. x 3 кг).
В бухгалтерском учете будет сделана следующая запись:
Кратко сформулируем основные выводы.
Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 № 49.
Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 № 157н.
В практике работы многих организаций торговли и общественного питания нередко случаются потери и недостачи материально-производственных запасов (МПЗ), которые выявляются как при приобретении (заготовлении) МПЗ, так и при их хранении и реализации.
Одной из причин потерь и недостач товаров является естественная убыль. Рассмотрим в статье теоретические аспекты данной тематики на практических примерах.
Понятия «естественная, убыль» и «нормы естественной убыли» определены в Методических рекомендациях по разработке норм естественной убыли, из которых следует, что:
Естественная убыль товарно-материальных ценностей – это потеря (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющаяся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров;
Норма естественной убыли – допустимая величина безвозвратных потерь от недостачи и (или) порчи товарно-материальных ценностей;
Норма естественной убыли, применяющаяся при хранении ценностей, – допустимая величина безвозвратных потерь (естественной убыли), определяемая за время хранения товара путем сопоставления его массы с массой товара, фактически принятой на хранение;
Норма естественной убыли, применяющаяся при транспортировке ценностей, – допустимая величина безвозвратных потерь (естественной убыли), определяемая путем сопоставления массы товара, указанной отправителем (изготовителем) в сопроводительном документе, с массой товара, фактически принятой получателем.
Однако не все товарные потери можно отнести к естественной убыли. Согласно Методическим рекомендациям по разработке норм естественной убыли к естественной убыли не относятся технологические потери и потери от брака, а также потери товарно-материальных ценностей при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования. При этом технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья (подпункт 3 п. 7 ст. 254 НК РФ). В нормы естественной убыли не включаются потери товарно-материальных ценностей при ремонте и (или) профилактике применяемого для хранения и транспортировки технологического оборудования, при внутрискладских операциях, а также все виды аварийных потерь. Норма естественной убыли, применяющаяся при транспортировке товарно-материальных ценностей, является допустимой величиной безвозвратных потерь (естественной убыли), которую следует определять путем сопоставления массы товара, указанной отправителем (изготовителем) в сопроводительном документе, с массой товара, фактически принятой получателем. Нормы естественной убыли товарно-материальных ценностей, как правило, устанавливают для двух периодов года: осенне-зимнего (с 1 октября по 31 марта) и весенне-летнего (с 1 апреля по 30 сентября), – а также в зависимости от типа и вместимости технологического оборудования для хранения и транспортировки. Порядок исчисления потерь и недостач в пределах норм естественной убыли по видам убыли и товаров описан в соответствующих инструкциях. Рассмотрим порядок определения таких потерь подробнее. Нормы естественной убыли продовольственных товаров в торговле и инструкции по их применению утверждены, в частности, приказом Минторга СССР от 02.04.1987 № 88 «Об утверждении норм естественной убыли продовольственных товаров в торговле и инструкций по их применению» (письмо Министерства торговли РСФСР от 21.05.1987 г. №085) и приказом Минторга СССР от 26.03.1980 № 75 (в ред. от 21.12.1987) «Об утверждении норм естественной убыли продовольственных товаров в торговле» Приказом Минторга СССР № 88 утверждены нормы естественной убыли и потерь и инструкции по их применению, касающиеся:
|
продовольственных товаров в розничной сети; |
|
|
продовольственных товаров при хранении на складах и базах розничных торговых организаций и организаций общественного питания; |
|
|
продовольственных товаров при хранении и отпуске на мелкооптовых базах, при хранении и отпуске в кладовых предприятий общественного питания; |
|
|
сыров при хранении на распределительных холодильниках торговли; |
|
|
продовольственных товаров при транспортировании автомобильным и гужевым транспортом; |
|
|
стеклянной тары с пищевыми товарами при транспортировании автомобильным и гужевым транспортом, на складах, базах, в розничных торговых предприятиях, предприятиях общественного питания, а также нормы потерь от боя и щербления стеклянной порожней тары при приеме, хранении и отпуске на тарных складах оптовых и розничных торговых организаций, в розничной торговой сети, предприятиях общественного питания, при погрузке в железнодорожные вагоны (баржи), при транспортировании автомобильным, гужевым транспортом. |
Приказом Минторга СССР № 75 утверждены, в частности, нормы естественной убыли и потерь и инструкции по их применению, касающиеся:
В отношении продовольственных товаров в розничной торговой сети нормы естественной убыли установлены на реализуемые вразвес стандартные товары в процентах к их розничному обороту на возмещение потерь, образующихся при хранении товаров в подсобном помещении и на прилавках, а также при подготовке к продаже и продаже товаров вследствие:
|
раскрошки, образующейся при продаже товаров, за исключением карамели обсыпной и сахара-рафинада; |
|
|
утечки (таяния, просачивания); |
|
|
розлива при перекачке и продаже жидких товаров; |
|
|
расхода веществ на дыхание (мука, крупа). |
Кроме того, в нормы естественной убыли включены масса полимерной пленки, фольги и пергамента, удаляемых при продаже сыров, поступивших упакованными в вышеуказанные материалы, а также концы оболочек, шпагат и металлические зажимы, удаляемые при подготовке к продаже колбасного копченого сыра. В норму естественной убыли не включены:
|
нормируемые отходы, образующиеся при подготовке к продаже колбас, мясокопченостей и рыбы, продаваемой после предварительной разделки; |
|
|
зачистки сливочного масла, а также крошка, образующаяся при продаже карамели обсыпной и сахара-рафинада. Зачистки и крошка сдаются на переработку по указанию торговой организации, в которую входит данное предприятие, и списываются согласно накладным, по которым эти отходы были сданы; |
|
|
всякого рода потери, образующиеся вследствие порчи товаров, повреждения тары, а также разницы между фактической массой тары и массой по трафарету (завес тары); |
|
|
фактические дополнительные потери, связанные с реализацией товаров методом самообслуживания, в пределах установленных норм. |
Нормы естественной убыли применяются только к товарам, проданным за отчетный период, независимо от срока их хранения в розничном торговом предприятии. К штучным товарам, а также товарам, поступающим в розничные торговые предприятия в фасованном виде, нормы естественной убыли не применяются. На товары, фасуемые в магазинах, нормы естественной убыли применяются в таком же размере, как и на нефасованные товары. В п. 9 инструкции по применению норм естественной убыли продовольственных товаров в розничной сети государственной и кооперативной торговли, утвержденной приказом Минторга СССР № 88, приведена примерная форма расчета естественной убыли товаров за инвентаризационный период. Согласно п. 2 инструкции по применению норм естественной убыли продовольственных товаров при хранении на складах и базах организаций розничной торговли и общественного питания, утвержденной приказом Минторга СССР № 88, нормы естественной убыли установлены на отпускаемые по фактической массе стандартные товары на возмещение потерь этих товаров, образующихся вследствие:
|
усушки и выветривания; |
|
|
утечки (просачивания) и розлива при перекачке и отпуске; |
|
|
жидких товаров. |
В нормы естественной убыли не включены:
|
потери, образующиеся вследствие порчи товаров, повреждения тары, а также разницы между фактической массой тары и массой по трафарету (завес тары); |
|
|
потери, связанные с дополнительной технологической обработкой товаров (замораживание с целью длительного хранения и т.д.). |
Нормы естественной убыли не применяются:
Нормы естественной убыли применяются к товарам, отпущенным со склада за период между двумя смежными инвентаризациями с учетом срока их хранения. Размер естественной убыли определяется по каждому товару в отдельности в соответствии с фактическим сроком хранения. Начисление естественной убыли должно производиться из расчета суточной нормы путем суммирования начисленного количества убыли за каждые последующие сутки (кроме кондитерских и бакалейных товаров).
Нормы естественной убыли — установленные законодательством нормы убыли товаров, вследствии естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров с течением времени (при их длительном хранении, транспортировке).
Некоторые виды товаров могут сокращаться в объеме или уменьшаться по весу в процессе их хранения или транспортировки. Связано это с естественными физико-химическими процессами – усушка, утруска. Так, например, древесина, со временем, высыхает, уменьшаясь в весе. Налоговый кодекс предоставляет право признавать в уменьшение налогооблагаемой прибыли потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). Эти расходы признаются .
Норма естественной убыли, это утвержденный нормативным актом предел недостачи товара, который признается произошедшим в результате естественной убыли.
Пример
Организация хранит муку на складе. После проведенной инвентаризации выяснилось, что на складе числится на 10 кг. муки меньше, чем на момент размещения муки на склад. Учетная стоимость 1 кг. муки 10 рублей. Соответственно, недостача 100 рублей. Исходя из нормы естественной убыли, за период хранения этого объема, естественная убыль составила 70 рублей. Эта сумма может быть учтена в составе расхода по налогу на прибыль. Сумма сверх нормы естественной убыли в 30 рублей, для налога на прибыль не учитывается.
Нормы естественной убыли установлены для некоторых товаров следующих категорий:
Продовольственные товары и сельскохозяйственная продукция
Непродовольственные товары (например, абразивные материалы)
Медикаменты и медицинские товары
Постановлением Правительства РФ от 12.11.2002 N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов" утверждены общие правила утверждения норм естественной убыли органами власти. Так, отмечается, что нормы естественной убыли, применяемые для определения допустимой величины безвозвратных потерь от недостачи и (или) порчи материально-производственных запасов, разрабатываются с учетом технологических условий их хранения и транспортировки, климатического и сезонного факторов, влияющих на их естественную убыль, и подлежат пересмотру по мере необходимости, но не реже одного раза в 5 лет.
Разработка и утверждение норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов осуществляются:
Министерством здравоохранения и социального развития Российской Федерации - по лекарственным, дезинфекционным, дезинсекционным и дератизационным средствам;
Министерством промышленности и торговли Российской Федерации - по металлическим рудам, сырью, используемому в металлургическом производстве, коксу, шлакам, металлам черным и цветным, древесине и продукции ее переработки, минеральным удобрениям, жидким криопродуктам, лакокрасочным материалам, химической и фармацевтической продукции, продовольственным товарам в сфере торговли и общественного питания;
Министерством регионального развития Российской Федерации - по цементу, кварцевому песку и другим строительным материалам;
Министерством сельского хозяйства Российской Федерации - по продукции растениеводства сельского хозяйства, животноводства, микробиологической, мясной, молочной, мукомольно-крупяной и другой пищевой продукции, кроме рыбной, комбикормам и препаратам, применяемым в ветеринарии;
Министерством энергетики Российской Федерации - по нефти, нефтепродуктам, каменному и бурому углям, торфу и горючим сланцам, альтернативным видам топлива;
Федеральным агентством по рыболовству - по рыбной продукции.
Так, к примеру, утверждены:
Приказ Минздравсоцразвития РФ от 09.01.2007 N 2 "Об утверждении норм естественной убыли при хранении лекарственных средств в аптечных учреждениях (организациях), организациях оптовой торговли лекарственными средствами и учреждениях здравоохранения"
Приказ Минпромторга РФ от 08.11.2010 N 1000 "Об утверждении норм естественной убыли при хранении (сливе, наливе) химической продукции"
Приказ Минпромторга РФ N 185, Минтранса РФ N 175 от 28.10.2008 "Об утверждении норм естественной убыли древесины и продукции ее переработки при перевозках железнодорожным, морским, речным транспортом и в смешанных железнодорожно-водных сообщениях"
Приказ Минпромторга РФ от 01.10.2008 N 173 "Об утверждении норм естественной убыли при хранении древесины и продукции ее переработки"
Определения из нормативных актов
К для целей налогообложения приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ)
Приказ Минэкономразвития РФ от 31.03.2003 N 95 "Об утверждении Методических рекомендаций по разработке норм естественной убыли":
Под естественной убылью товарно-материальных ценностей следует понимать потерю (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющуюся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров.
Норма естественной убыли, применяющаяся при хранении товарно-материальных ценностей, является допустимой величиной безвозвратных потерь (естественной убыли), которую следует определять за время хранения товара путем сопоставления его массы с массой товара, фактически принятой на хранение.
Норма естественной убыли, применяющаяся при транспортировке товарно-материальных ценностей, является допустимой величиной безвозвратных потерь (естественной убыли), которую следует определять путем сопоставления массы товара, указанной отправителем (изготовителем) в сопроводительном документе, с массой товара, фактически принятой получателем.
К естественной убыли не следует относить технологические потери и потери от брака, а также потери товарно-материальных ценностей при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования.
В нормы естественной убыли не следует включать потери товарно-материальных ценностей при ремонте и (или) профилактике применяемого для хранения и транспортировки технологического оборудования, при внутрискладских операциях, а также все виды аварийных потерь.
По товарно-материальным ценностям, принятым в пункте назначения путем счета или по трафаретной массе, нормы естественной убыли применять не рекомендуется.
Нормы естественной убыли не следует распространять на товарно-материальные ценности, принимаемые и сдаваемые путем счета или по трафаретной массе, хранящиеся и (или) транспортируемые в герметичной таре (запаянные, с применением герметиков, уплотнений и др.), а также хранящиеся в резервуарах повышенного давления.
При транзитной поставке нормы естественной убыли товарно-материальных ценностей при хранении применять не следует.
Нормы естественной убыли товарно-материальных ценностей целесообразно устанавливать для двух периодов года: осенне-зимнего (с 1 октября по 31 марта) и весенне-летнего (с 1 апреля по 30 сентября), а также в зависимости от типа и вместимости технологического оборудования для хранения и транспортировки.
Нормы естественной убыли с учетом технологических условий хранения и транспортировки товарно-материальных ценностей подлежат пересмотру по мере необходимости, но не реже чем один раз в пять лет. В процессе пересмотра в соответствии с целесообразностью допускается возможность как отмены ранее действовавших норм, так и введения новых. Пересмотр, разработка и утверждение норм естественной убыли, находящихся в совместном ведении нескольких федеральных органов исполнительной власти, следует осуществлять путем подготовки совместных нормативных правовых актов.
Нормы естественной убыли в части потерь от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей следует подвергать инвентаризации и периодически пересматривать в соответствии с принципом подведомственности федеральным органам исполнительной власти.
В целях учета климатического фактора, влияющего на естественную убыль товарно-материальных ценностей при их транспортировке и (или) хранении в пределах установленных норм, субъекты Российской Федерации целесообразно подразделить на три климатические группы.
Историческая справка
Термин введен с 1 января 2002 года в связи с вступлением в силу главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ федеральным законом от 06.08.2001 N 110-ФЗ (ст. 13).
В советский период нормирование в целях снижения потерь товаров, реализуемых по самообслуживанию, и усиления контроля за их списанием было установлено приказом Министерства торговли РСФСР от 08.08.1984 N 194, утвердившим показатели потерь непродовольственных и продовольственных товаров, реализуемых в магазинах самообслуживания.
