Если покупка организацией кофемашины отнесена к мероприятиям по улучшению условий и охраны труда, то при исчислении налога на прибыль затраты на сертификат дополнительного сервисного обслуживания организации необходимо равномерно относить в состав расходов в течение срока его действия. Если покупка кофемашины не отнесена к мероприятиям по улучшению условий и охраны труда, то затраты на сертификат организация не вправе учитывать при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.Обоснование: Согласно ст. 163 Трудового кодекса РФ работодатель обязан обеспечить нормальные условия для выполнения работниками норм выработки. К таким условиям, в частности, относятся условия труда, соответствующие требованиям охраны труда и безопасности производства. Понятие условий труда установлено положениями ст. 209 ТК РФ. Так, под условиями труда следует понимать совокупность факторов производственной среды и трудового процесса, оказывающих влияние на работоспособность и здоровье работника. На основании ст. 22 ТК РФ в состав обязанностей работодателя, в частности, входит: — обеспечивать безопасность и условия труда, соответствующие государственным нормативным требованиям охраны труда; — обеспечивать бытовые нужды работников, связанные с исполнением ими трудовых обязанностей. Таким образом, обязанность работодателя по созданию нормальных условий труда закреплена нормами законодательства. В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Приказом Минздравсоцразвития России от 01.03.2012 N 181н утвержден Типовой перечень ежегодно реализуемых работодателем мероприятий по улучшению условий и охраны труда и снижению уровней профессиональных рисков. А конкретный перечень таких мероприятий определяет сама организация, исходя из специфики своей деятельности (Письмо Минфина России от 24.03.2014 N 03-03-06/2/12697). Следовательно, если приобретение кофемашины отнесено к мероприятиям по улучшению условий и охраны труда локальным актом организации, затраты, в том числе и на приобретение сертификата, можно будет учесть в налоговых расходах (Постановление ФАС Московского округа от 18.12.2007 N КА-А40/13151-07 по делу N А40-192/07-4-2). Общие правила признания расходов при методе начисления отражены в п. 1 ст. 272 НК РФ. Так, расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок. Если сделка не содержит подобных условий и связь между доходами и расходами не может быть четко определена или определяется косвенным путем, налогоплательщик распределяет расходы самостоятельно. Исходя из положений ст. 272 НК РФ расходы, которые относятся к нескольким отчетным периодам, не могут списываться сразу. Из условий рассматриваемого вопроса следует, что приобретенный сертификат дает право на более быструю замену или ремонт в случае поломки в течение двух лет. В такой ситуации стоимость дополнительного сервисного обслуживания (стоимость сертификата) необходимо списывать равномерно в течение срока его действия (Письмо Минфина России от 15.10.2008 N 03-03-05/132). В ситуации, если покупка кофеварки не отнесена к мероприятиям по улучшению условий и охраны труда, затраты на сертификат дополнительного сервисного обслуживания организация не вправе учитывать при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Таким образом, если покупка кофемашины отнесена к мероприятиям по улучшению условий и охраны труда, при исчислении налога на прибыль затраты на сертификат дополнительного сервисного обслуживания организации необходимо равномерно относить в состав расходов в течение срока его действия (два года). Если покупка кофемашины не отнесена к мероприятиям по улучшению условий и охраны труда, то затраты на сертификат организация не вправе учитывать при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
Организация приобрела кофемашину. В документах на приобретение отражены ее стоимость и стоимость сертификата на дополнительное гарантийное обслуживание. Сертификат дает право на более быструю замену или ремонт в случае поломки в течение двух лет. В каком порядке организации следует отразить затраты на приобретение указанного сертификата при расчете налоговой базы по налогу на прибыль?
Вопрос
Добрый день. Строительная организация. Можем ли мы приобретать для своих работников, на строительные участки предметы, такие как: кружки, тарелки, чайники, холодильники и т.д. и брать эти расходы на затраты. Работники работают вахтовым методом?
Ответ
Работодатель должен обеспечить бытовые нужды работников, связанные с исполнением ими трудовых обязанностей, — это закреплено в ст. 22 ТК РФ. На необходимость организации санитарно-бытового обслуживания работников указано в ст. 223 ТК РФ. В данных целях работодатель должен, в частности, оборудовать помещение для приема пищи. Однако не все организации располагают свободными площадями для обустройства таких помещений. В связи с этим работникам приходится принимать пищу на рабочих местах.
Расходы на оборудование специального помещения холодильником, чайником, кофеваркой, равно как и затраты, связанные с содержанием данного помещения, можно учесть в целях налогообложения прибыли без опасений. Минфин России против этого не возражает (Письмо от 14.07.2011 N 03-03-06/2/112).
Полагаем, что рассматриваемые затраты можно квалифицировать как расходы на бытовые нужды работников, которые относятся к расходам на обеспечение нормальных условий труда, предусмотренным пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ. Отметим, если бытовые приборы соответствуют признакам амортизируемого имущества, расходы на их приобретение списываются через механизм амортизации.
Во избежание конфликтов с налоговыми органами рекомендуем закрепить обязанность организации обеспечивать работников соответствующими бытовыми приборами, например, в коллективном договоре, положении об охране труда, локальных ненормативных актах.
Работодатели обязаны обеспечивать безопасность и условия труда, соответствующие государственным нормативным требованиям охраны труда.
Под условиями труда здесь понимается совокупность факторов производственной среды и трудового процесса, оказывающих влияние на работоспособность и здоровье работника.
Статья 163 ТК РФ к нормальным условиям труда относит:
Исправное состояние помещений, сооружений, машин, технологической оснастки и оборудования;
Своевременное обеспечение технической и иной необходимой для работы документацией;
Надлежащее качество материалов, инструментов, иных средств и предметов, необходимых для выполнения работы, их своевременное предоставление работнику;
Условия труда, соответствующие требованиям охраны труда и безопасности производства.
Для создания таких условий организации несут расходы, связанные с:
Устройством и содержанием умывальников, душевых;
Обеспечением сотрудников специальной одеждой, специальным питанием;
Оборудованием и содержанием в надлежащем состоянии комнат отдыха и др.
Указанные расходы в целях налогообложения прибыли относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией продукции (работ, услуг), и могут уменьшать налогооблагаемую прибыль при выполнении трех условий.
Во-первых, расходы должны быть обоснованными. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Во-вторых, они должны быть документально подтверждены любыми документами, которые оформлены в соответствии с законодательством Российской Федерации, в том числе документами, которые косвенно подтверждают произведенные расходы. Главное, чтобы на основании документов можно было сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически состоялись (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 04.06.2008 N Ф08-2581/2008, ФАС Поволжского округа от 29.05.2008 по делу N А65-27141/2007).
В-третьих, расходы произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом расходы налогоплательщика должны соотноситься с характером его деятельности, а не с получением прибыли (Письмо Минфина России от 17.07.2008 N 03-03-06/1/414).
Труда, являются расходами по обычным видам деятельности и отражаются по дебету счетов учета затрат. Активы, приобретенные для обеспечения нормальных условий труда, в зависимости от принятой учетной политики могут учитываться либо в составе основных средств (на счете 01 "Основные средства"), либо в составе материально-производственных запасов (на счете 10 "Материалы").
Обеспечение санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников возлагается на работодателя.
В этих целях в организациях по установленным нормам оборудуются санитарно-бытовые помещения, помещения для приема пищи, комнаты для отдыха в рабочее время и помещения, специально предназначенные для психологической разгрузки.
Требование по созданию комнат для приема пищи вытекает также из строительных норм и правил. Так, п. 2.49 СНиП 2.09.04-87* "Административные и бытовые здания" предусматривает, что на предприятиях должны быть столовые или столовые-раздаточные, а при численности смены менее 30 человек вместо столовой может быть оборудована комната для приема пищи.
Для оборудования этих комнат организации приобретают холодильники, чайники, микроволновые печи, морозильные камеры, электроплиты, пылесосы, столы, обогреватели, телевизоры, подставки, лампы настольные, зеркала и т.д. (пример 1).
Пример 1. В соответствии с коллективным договором и приказом руководителя для обустройства комнаты для обеда и отдыха ООО "Меркурий" приобрело телевизор стоимостью 28 500 руб., в том числе НДС - 4347 руб., микроволновую печь стоимостью 7800 руб., в том числе НДС - 1190 руб.
Расчеты за телевизор и микроволновую печь произведены в безналичной форме. Согласно учетной политике ООО "Меркурий" для целей бухгалтерского учета активы, отвечающие критериям основных средств, но стоимостью не более 20 000 руб. за единицу, отражаются в составе материально-производственных запасов.
Приобретенный телевизор удовлетворяет условиям п. 4 ПБУ 6/01 и поэтому учитывается в составе основных средств по первоначальной стоимости. Микроволновая печь принимается к учету в составе МПЗ по фактической себестоимости.
Сумму НДС, предъявленную поставщиком, организация имеет право принять к вычету после принятия на учет телевизора и микроволновой печи при наличии счета-фактуры поставщика.
В учете произведены следующие бухгалтерские записи по учету активов, приобретенных для обустройства комнаты для обеда и отдыха:
24 153 руб. (28 500 - 4347)
отражены затраты на приобретение телевизора на основании отгрузочных документов поставщика;
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
отражена сумма НДС по приобретенному телевизору;
принят к учету телевизор в качестве объекта основных средств;
К-т сч. 51 "Расчетные счета"
произведены расчеты с поставщиком телевизора;
Д-т сч. 10 "Материалы"
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
6610 руб. (7800 - 1190)
отражено приобретение микроволновой печи;
Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
отражена сумма НДС по приобретенной микроволновой печи;
Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"
К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"
принята к вычету предъявленная сумма НДС;
К-т сч. 10 "Материалы"
списана на общехозяйственные расходы стоимость микроволновой печи;
отражена стоимость микроволновой печи.
В рассматриваемой ситуации необходимость обустройства комнаты для обеда и отдыха предусмотрена коллективным договором. Затраты организации по ее оборудованию (в том числе приобретение телевизора и микроволновой печи) являются обоснованными и связанными с обеспечением санитарно-бытового обслуживания работников, т.е. имеют производственную направленность.
Стоимость приобретенной микроволновой печи не превышает 20 000 руб. Следовательно, организация вправе учесть единовременно ее стоимость в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 13.11.2006 по делу N А56-51313/2004, ФАС Западно-Сибирского округа от 02.04.2007 N Ф04-1822/2007(32980-А27-40) по делу N А27-11993/2006-2).
Приобретенный телевизор в налоговом учете признается основным средством, поскольку его первоначальная стоимость составляет более 20 000 руб. Начисление амортизации по телевизору начнется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором он будет введен в эксплуатацию.
В соответствии с Законом об ограничении курения табака запрещается курить на рабочих местах, за исключением курения в специально отведенных местах, которые должны быть организованы работодателями.
Требование о наличии специальных курительных мест вытекает из норм действующего законодательства, поэтому в целях налогообложения прибыли затраты по оборудованию и содержанию таких комнат могут быть учтены налогоплательщиками в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, в полном объеме (пример 2).
Пример 2. В соответствии с приказом руководителя для оборудования курительной комнаты организация приобрела комплект мебели стоимостью 120 500 руб. (в том числе НДС - 18 381 руб.), металлические урны-пепельницы (5 шт. по цене 1800 руб.) стоимостью 9000 руб. (в том числе НДС - 1373 руб.). Расчеты за комплект мебели и урны-пепельницы произведены в безналичной форме.
Согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета активы, отвечающие критериям основных средств, но стоимостью не более 20 000 руб. за единицу, отражаются в составе материально-производственных запасов. Приобретенный комплект мебели учитывается в составе основных средств по первоначальной стоимости. Поскольку стоимость урн-пепельниц не превышает 20 000 руб., указанные материальные ценности учитываются на счете 10 "Материалы". В учете записи по учету активов, приобретенных для обустройства комнаты для курения, производятся по аналогии с примером 1.
В целях налогообложения стоимость урн-пепельниц единовременно учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Приобретенный комплект мебели в налоговом учете признается основным средством, поскольку его первоначальная стоимость составляет более 20 000 руб.
Многие работодатели стремятся создать для своих работников комфортные условия труда, в частности, приобретая кулеры и питьевую воду. Можно ли учесть расходы, связанные с приобретением этих материальных ценностей, в целях налогообложения прибыли? По данному вопросу в настоящее время существуют две позиции.
Позиция 1. Расходы учитываются, если имеется заключение о непригодности для питья водопроводной воды. В Письме Минфина России от 02.12.2005 N 03-03-04/1/408 разъяснялось, что расходы на приобретение кулера и чистой питьевой воды для сотрудников могут быть учтены в целях налогообложения прибыли, если по заключению санитарно-эпидемиологической службы вода в водопроводе непригодна для питья. Аналогичное мнение выражено в Письме УФНС России по г. Москве от 30.01.2009 N 19-12/007411, Постановлениях ФАС Поволжского округа от 10.06.2008 по делу N А65-28948/2007, ФАС Северо-Западного округа от 12.04.2007 по делу N А13-441/2005-21 и др.).
Позиция 2. Расходы на приобретение питьевой воды учитываются без заключения о непригодности для питья водопроводной воды (Постановление ФАС Московского округа от 08.04.2009 N КА-А40/231-09-2 по делу N А40-28783/08-107-86, ФАС Московского округа от 27.01.2009 N КА-А40/13199-08 по делу N А40-24969/08-115-63, ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.04.2009 N А33-8434/07-Ф02-1511/09 по делу N А33-8434/07 и др.).
По нашему мнению, в рассматриваемом случае приобретенная питьевая вода необходима для обеспечения нормальной работы не только в производственных цехах, но и в офисе. Поэтому все расходы по приобретению воды можно учесть в целях налогообложения прибыли (пример 3).
Пример 3. Согласно приказу руководителя в целях обеспечения бытовых нужд работников, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей, организация приобрела кулер для воды с самоочисткой стоимостью 11 700 руб., в том числе НДС - 1785 руб., а также питьевую воду, соответствующую санитарным нормам, 10 бутылей по цене 150 руб. на сумму 1500 руб., в том числе НДС - 230 руб. Бутыль принадлежит производителю воды и согласно договору подлежит обязательному возврату. Ее залоговая стоимость - 200 руб.
Согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета активы, отвечающие критериям основных средств, но стоимостью не более 20 000 руб. за единицу, отражаются в учете в составе материально-производственных запасов.
Во избежание необоснованного завышения показателей расчетов с поставщиками и подрядчиками за поставленные бутыли используется счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Поскольку стоимость кулера и питьевой воды не превышает 20 000 руб., указанные материальные ценности учитываются на счете 10 "Материалы".
Бухгалтерские записи по учету кулера и питьевой воды следующие:
Д-т сч. 10 "Материалы"
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
9915 руб. (11 700 - 1785)
отражено приобретение кулера для воды;
Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
отражена сумма НДС по приобретенному кулеру;
Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"
К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"
принята к вычету предъявленная сумма НДС;
Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы"
К-т сч. 10 "Материалы"
стоимость кулера для воды списана на общехозяйственные расходы;
Д-т сч. 012 "Малоценные активы"
отражена стоимость кулера для воды;
Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
К-т сч. 51 "Расчетные счета"
произведены расчеты с поставщиком кулера;
Д-т сч. 10-1 "Сырье и материалы"
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
1270 руб. [(150 - 23) x 10 шт.]
отражено приобретение питьевой воды;
Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
230 руб. (23 x 10 шт.)
отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком;
Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"
К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"
принята к вычету сумма НДС;
Д-т сч. 10-4 "Тара и тарные материалы"
2000 руб. (200 x 10 шт.)
отражено получение многооборотной тары, подлежащей возврату;
К-т сч. 51 "Расчетные счета"
перечислен залог за тару;
Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы"
К-т сч. 10-1 "Сырье и материалы"
стоимость питьевой воды отнесена на общехозяйственные расходы;
Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
К-т сч. 51 "Расчетные счета"
произведены расчеты с поставщиком воды;
Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
К-т сч. 10-4 "Тара и тарные материалы"
отражен возврат бутылей;
Д-т сч. 51 "Расчетные счета"
К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
отражено поступление на счет залоговой стоимости тары.
Предположим, что организация не имеет права признать в целях налогообложения расходы по приобретению питьевой воды, поскольку у нее отсутствует заключение санитарно-эпидемиологической службы о непригодности для питья водопроводной воды. В этом случае в бухгалтерском учете возникает постоянная разница в сумме 13 200 руб. (11 700 + 1500), с которой необходимо исчислить постоянное налоговое обязательство в сумме 2640 руб. (13 200 x 20%). В учете отражено постоянное налоговое обязательство:
Если организация считает, что положения пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ позволяют признать расходы по приобретению кулера и воды, то они единовременно включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, поскольку стоимость материальных ценностей не превышает 20 000 руб.
Конкретные условия, в которых должны трудиться сотрудники, установлены межотраслевыми и отраслевыми правилами по охране труда, государственными стандартами, а также санитарными нормами, в частности:
СНиП 2.09.04-87* "Административные и бытовые здания", где содержатся общие требования к вентиляции и кондиционированию воздуха в административных помещениях различного назначения;
СанПиН 2.2.2/2.4.1340-03 "Гигиенические требования к персональным электронно-вычислительным машинам и организации работы", в соответствии с которыми помещение, где находятся и работают персональные компьютеры, необходимо проветривать каждый час;
СанПиН 2.2.2.1332-03 "Гигиенические требования к организации работы на копировально-множительной технике", согласно которым помещения копировально-множительного производства должны оборудоваться системами отопления, вентиляции и кондиционирования воздуха;
СанПиН 2.2.4.548-96 "Гигиенические требования к микроклимату производственных помещений", где закреплено, что летом температура воздуха в помещении не должна превышать 25°С при относительной влажности воздуха в пределах 40 - 60%. Эти правила распространяются на показатели микроклимата на рабочих местах всех видов производственных помещений и являются обязательными для всех предприятий и организаций.
Для выполнения требований указанных документов и создания комфортных условий в офисах организации приобретают кондиционеры. Расходы на их приобретение можно учесть при условии, что установка кондиционеров предусмотрена специальными нормами (Письмо УМНС России по г. Москве от 16.05.2003 N 26-12/26601).
Кондиционеры располагаются и используются налогоплательщиком в принадлежащих ему административных помещениях, облегчают трудовой процесс и создают нормальные условия для трудовой деятельности. Поэтому расходы на приобретение кондиционера могут уменьшить прибыль в целях налогообложения (Постановления ФАС Поволжского округа от 21.08.2007 по делу N А57-10229/06-33, от 26.07.2006 по делу N А55-32558/2005) (пример 4).
Пример 4. В соответствии с приказом руководителя в целях соблюдения санитарных норм по организации работы на копировально-множительной технике в марте 2010 г. ООО "Меркурий" приобрело кондиционер (сплит-систему) стоимостью 42 355 руб., в том числе НДС - 6461 руб. Монтаж осуществила подрядная организация. Стоимость монтажных работ составила 6500 руб., в том числе НДС - 992 руб. Кондиционер был принят к бухгалтерскому учету в апреле 2010 г.
Согласно учетной политике ООО "Меркурий" для целей бухгалтерского учета активы, отвечающие критериям основных средств, но стоимостью не более 20 000 руб. за единицу, отражаются в учете в составе материально-производственных запасов.
Приобретенный кондиционер учитывается в составе основных средств по первоначальной стоимости.
В учете произведены бухгалтерские записи:
Д-т сч. 07 "Оборудование к установке"
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
35 894 руб. (42 355 - 6461)
отражено приобретение кондиционера;
Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
отражена сумма НДС по приобретенному кондиционеру;
К-т сч. 07 "Оборудование к установке"
передан кондиционер для монтажа;
Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
отражены затраты по монтажу кондиционера;
Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
отражена сумма НДС по монтажу кондиционера;
Д-т сч. 01 "Основные средства"
К-т сч. 08-4 "Приобретение объектов основных средств"
41 402 руб. (35 894 + 5508)
принят к бухгалтерскому учету кондиционер в качестве объекта основных средств;
Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"
К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"
7453 руб. (6461 + 992)
принята к вычету предъявленная сумма НДС;
Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
К-т сч. 51 "Расчетные счета"
произведены расчеты с поставщиком кондиционера;
Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
К-т сч. 51 "Расчетные счета"
произведены расчеты с подрядной организацией, установившей кондиционер.
С целью создания благоприятного имиджа организации приобретают комнатные растения, аквариумы, картины, панно, напольные фонтаны, предметы интерьера, которые в бухгалтерском учете учитываются в зависимости от стоимостной оценки либо в составе основных средств, либо в составе материально-производственных запасов. Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений, как учитывать эти объекты.
В Письме Минфина России от 25.05.2007 N 03-03-06/1/311 указывалось, что затраты на приобретение предметов интерьера нельзя учесть в расходах, так как они не соответствуют критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.
В то же время арбитражная практика признала правомерным отнесение затрат на приобретение комнатных растений, аквариумов, жалюзи и других предметов интерьера к расходам, так как данные затраты относятся к расходам на обеспечение нормальных условий труда (Постановления ФАС Московского округа от 21.01.2009 N КА-А40/12910-08 по делу N А40-35465/08-139-123, ФАС Западно-Сибирского округа от 02.04.2008 N Ф04-2260/2008(3201-А45-40) по делу N А45-10220/07-49/89, ФАС Поволжского округа от 28.08.2008 по делу N А55-18124/07 и др.) (пример 5).
Пример 5. Организация приобрела для офиса угловой фонтан стоимостью 17 600 руб. (в том числе НДС - 2685 руб.) и картину за 50 000 руб. у физического лица.
В учете произведены следующие бухгалтерские записи:
Д-т сч. 08-4 "Приобретение объектов основных средств"
К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
отражены затраты на приобретение картины у физического лица;
Д-т сч. 01 "Основные средства"
К-т сч. 08-4 "Приобретение объектов основных средств"
принята к бухгалтерскому учету картина в качестве объекта основных средств;
Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
К-т сч. 50 "Касса"
выданы денежные средства из кассы физическому лицу;
Д-т сч. 10 "Материалы"
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
14 915 руб. (17 600 - 2685)
отражено приобретение фонтана;
Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
отражена сумма НДС;
Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"
К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"
принята к вычету предъявленная сумма НДС;
Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы"
К-т сч. 10 "Материалы"
стоимость фонтана списана на общехозяйственные расходы;
Д-т сч. 012 "Малоценные активы"
отражена стоимость фонтана.
Предположим, организация не имеет права признать в целях налогообложения расходы по приобретению предметов интерьера. В этом случае возникает постоянная разница в сумме 17 600 руб., с которой необходимо исчислить постоянное налоговое обязательство в сумме 3520 руб. (17 600 x 20%). В учете сделаны записи:
Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки", субсч. "Постоянное налоговое обязательство",
К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на прибыль",
Если организация придерживается иной позиции и считает, что положения пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ позволяют признать расходы по приобретению предметов интерьера, то в этом случае указанные расходы единовременно включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, поскольку стоимость фонтана не превышает 20 000 руб.
Приобретая картину у физического лица, организация не является налоговым агентом и не обязана исчислять, удерживать и перечислять НДФЛ, поскольку физические лица при продаже имущества (имущественных прав), принадлежащего им на праве собственности, самостоятельно исчисляют и уплачивают в бюджет НДФЛ (Письма Минфина России от 20.10.2009 N 03-04-08-01/71, от 13.03.2009 N 03-04-06-01/61).
Проблемная ситуация 2. Как учитывать для целей налогообложения прибыли расходы на приобретение холодильников и СВЧ-печей, необходимых для организации питания сотрудников на рабочем месте?
Ситуацию с налоговым учетом расходов на приобретение холодильника и СВЧ-печи комментируют
Независимые эксперты
Юлия Мельникова, ведущий консультант отдела налогообложения и налоговых споров аудиторско-консультационной группы “Развитие бизнес-систем“ (ЗАО “АКГ “РБС““):
“Учесть при налогообложении расходы на приобретение холодильников и микроволновых печей фирма сможет, только оборудовав помещение для питания. Статья 264 НК РФ позволяет списывать в уменьшение прибыли “расходы на обеспечение нормальных условий труда“. Что понимается под нормальными условиями труда, разъяснено в Трудовом кодексе. Так, приведенный в статье 163 Трудового кодекса перечень расходов на обеспечение таких условий открыт, поскольку в оглавлении перечня сказано “в частности“. Однако какими бы убедительными ни были аргументы, отразить для целей налогообложения такие затраты не удастся без оправдательных документов. Поэтому, покупая бытовую технику, нужно проследить, чтобы продавец выдал кассовый и товарный чеки, а также счет-фактуру“.
Оксана Курбангалеева, главный бухгалтер ООО “Канада-моторе“:
“Проблема в том, можно ли считать расходы на приобретение холодильника, СВЧ-печи или чайника экономически обоснованными в соответствии с положениями статьи 252 НК РФ. Являются ли подобные расходы оправданными и направлены ли они на получение прибыли?
С точки зрения здравого смысла — безусловно. Чтобы сотрудник хорошо работал, он должен быть сыт. Конечно, работодатель не обязан создавать комфортные условия своим сотрудникам в отношении приема пищи. Достаточно, чтобы эти условия были нормальными. Но ведь и многие другие расходы предприниматель делает не потому, что к этому его обязывает законодательство РФ, а в силу того, что в будущем они принесут или смогут принести доход предприятию“.
Галина Савицкая, аудитор КГ “Что делать Консалт“:
“В подпункте 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ сказано, что в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются расходы на обеспечение нормальных условий труда. Обратимся к статье 223 Трудового кодекса: к обеспечению нормальных условий труда относится санитарно-бытовое и лечебно-профилактическое обслуживание работников организаций. В этих целях в организации по установленным нормам должны оборудоваться санитарно-бытовые помещения, помещения для приема пищи. Расходы на приобретение холодильника, СВЧ-печи, необходимых для обеспечения сотрудников горячим питанием, можно рассматривать как расходы, направленные на обеспечение нормальных условий труда.
Для документального подтверждения произведенных расходов необходимы следующие первичные документы:
Если условия, установленные пунктом 1 статьи 256 НК РФ, выполняются, приобретенное имущество является амортизируемым и его стоимость включается в состав расходов путем начисления амортизации“.
Представители налоговой службы
Ирина Сбитнева, советник налоговой службы II ранга, Управление налогообложения прибыли (дохода) ФНС России:
“При отражении в налоговом учете расходов на приобретение холодильников и СВЧ-печей для питания сотрудников на рабочем месте следует руководствоваться положениями статьи 163 Трудового кодекса РФ об обеспечении нормальных условий труда. Бремя доказывания обоснованности приобретения указанных объектов лежит на налогоплательщике.
Так, расходы на обеспечение нормальных условий труда не включают понятие “питание“, в том числе и питание в виде шведского стола. К таким расходам относятся затраты, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, то есть столовых, буфетов и т. д., и перечисленные в подпункте 48 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Кроме того, организация может подтвердить обоснованность затрат на приобретение холодильника и СВЧ-печи специальными отраслевыми положениями, содержащимися в ведомственных или межведомственных нормативных документах и инструкциях. Другими словами, именно специфика той или иной отрасли может определить мероприятия по обеспечению нормальных условий труда.
Доводы экспертов о том, что поименованные расходы будут способствовать повышению производительности труда и увеличению прибыли организации, не являются достаточным доказательством в смысле экономической оправданности указанных расходов.
Чтобы учесть для целей налогообложения прибыли затраты на приобретение холодильника и СВЧ-печи для обеспечения питания работников, налогоплательщик должен доказать, например, что эти расходы:
Признаки экономической оправданности расходов не ограничены“.
Итак, эксперты-практики и специалисты ФНС России высказали свое мнение по обсуждаемым проблемам. Но дискуссия на этом не заканчивается. Если у вас есть что сказать на тему организации питания сотрудников — пишите нам. Ваши отклики могут стать предметом нового обсуждения в “Налоговом клубе».
Татьяна АМИТОВА, Аудитор
Едва ли можно найти организацию, в которой нет бытовой техники. Пылесосы, чайники и микроволновки так же необходимы, как и принтеры, факсы и ксероксы. Однако в отличие от затрат на оргтехнику, расходы на быт по-прежнему являются предметом споров между налоговиками и бухгалтерами.
Все расходы делятся на те, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, и прочие, которые приходится относить за свой счет. Решать судьбу конкретных затрат нужно по нормам главы 25 НК РФ.
В соответствии со статьей 252 НК РФ при расчете налога на прибыль расходы можно учесть, если они экономически оправданы и подтверждены документально. Под экономической оправданностью понимается, что затраты необходимы для осуществления текущей производственной деятельности.
Указанный подход применяется и в отношении бытовой техники. Если организация сможет доказать, что вся эта техника необходима ей для работы, то расходы на неё уменьшат облагаемую прибыль. Иначе фирма должна оплачивать бытовую технику за свой счёт. При этом налоговики настаивают на последнем варианте, полагая, что бытовая техника в офисе не нужна.
Позиция налоговиков
Расходы на покупку бытовой техники налоговые инспекторы считают экономически неоправданными. По их мнению, холодильники, электрочайники, вентиляторы и другая подобная техника является имуществом, не связанным с производством и реализацией товаров (работ, услуг). Следовательно, расходы на него не учитываются при расчете налогооблагаемой прибыли.
Свою позицию налоговики высказывали, в частности, в письме МНС от 21.01.03 № 03-1-08/20426-В088. Правда, предметом рассмотрения был вопрос об уплате НДС при приобретении чайника. Но, наряду с НДС, в письме было указано, что чайник является имуществом, использование которого не связано с производством и реализацией товаров (работ, услуг). При этом вывод чиновников никак не аргументировался. Просто было заявлено, что чайник приобретён для собственных нужд.
Рассуждая таким образом, можно то же самое сказать, например, и о шкафе для верхней одежды, который также не участвует в производственном процессе. В таких умственных упражнениях можно дойти до абсурда. Однако инспекторы все равно считают, что чайники с холодильниками для работы не нужны. Об этом в частности упоминали и столичные налоговики. В письме УМНС по г. Москве от 10.11.2000 № 03-12/56002 было сказано, что к расходам для целей налогообложения можно отнести затраты по предметам, «которые по инвентарной описи числятся в служебных помещениях организации и предназначены для оборудования указанных помещений» . Они даже перечисляют, какие именно предметы можно учесть для целей налогообложения: мебель, ковры (ковровые покрытия), обогреватели, кондиционеры и вентиляторы, а также флаги и гербы компании. А вот картины, вазы для цветов, столовые принадлежности, предметы кухонной мебели, бары, мини-кухни, СВЧ-печи и иные предметы хозинвентаря, по мнению чиновников, не используются непосредственно в производственной деятельности и поэтому налогооблагаемую прибыль не уменьшают.
Налогоплательщики обосновывают расходы
И все-таки с налоговым ведомством можно поспорить, тем более что шансов доказать, что бытовая техника необходима для нормального осуществления текущей деятельности немало.
Покупку техники для хранения и приготовления продуктов (холодильника, микроволновой печи, электрического чайника и т. п.) можно обосновать условиями трудовых договоров или специальными положениями по организации. Например, прописать в этих документах, что в связи с отсутствием на предприятии столовой администрация обязуется предоставить работникам необходимые условия для приёма пищи в специально отведённых и оборудованных для этого местах.
Кроме того, можно сослаться на проведение в офисе переговоров с партнерами, когда для участников переговоров подаются горячие и холодные напитки, а также закуски к ним. В подтверждение таких затрат необходимо, чтобы время от времени организация действительно списывала представительские расходы. В пункте 2 статьи 264 НК РФ четко определено, что относится к таким расходам. Это затраты на официальный приём представителей других организаций (завтрак, обед или иное аналогичное мероприятие), транспортные расходы по их доставке к месту проведения мероприятий, буфетное обслуживание во время переговоров, услуги внештатных переводчиков. Этот перечень расходов закрыт. И другие затраты организации отнести к представительским нельзя. Для подтверждения проведения деловых приёмов в офисе нужно будет оформлять приказы руководителя, сметы расходов и списки участников. И тогда совершенно логичным будет то, что фирме необходимо использовать для работы чайник, холодильник и т. д.
Есть ещё один способ подтвердить производственную необходимость бытовой техники в офисе. Так, подпункт 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ разрешает уменьшать облагаемую прибыль на сумму расходов на обеспечение нормальных условий труда, предусмотренных законодательством. Однако при этом следует знать, что же законодательством на самом деле предусмотрено. Как правило, требования к условиям труда содержатся в различных ведомственных и межведомственных нормативных документах.
Так, положения статьи 163 ТК РФ обязывают фирму обеспечить нормальные условия для выполнения работниками норм выработки. К таким условиям, в частности, относится исправное состояние помещений, а также «условия труда, соответствующие требованиям охраны труда и безопасности производства» . Практически каждое министерство разрабатывает такие требования для своих подопечных. Например, существуют Межотраслевые правила по охране труда на автомобильном транспорте, приведенные в приложении к постановлению Минтруда России от 12.05.03 № 28.
Но при этом есть и «правила для всех». Это Федеральный закон от 17.07.99 № 181-ФЗ «Об основах охраны труда в Российской Федерации». Статьей 14 этого документа установлена норма, согласно которой фирма должна предоставлять работникам безопасные условия труда, включая санитарно-бытовое обслуживание. Этим требованием можно обосновать, например, покупку пылесоса.
Также продолжают действовать санитарные правила и нормы. Например, гигиенические требования к микроклимату производственных помещений (СанПиН 2.2.4.548-96), утвержденные постановлением Госкомсанэпиднадзора от 01.10.96 № 21. С помощью этого документа можно подтвердить производственную необходимость обогревателей, вентиляторов и кондиционеров.
И, наконец, выбор доказательства во многом будет зависеть от изобретательности бухгалтера и руководителя. Например, если в распоряжении руководителя на покупку телевизора указать, что он будет установлен в комнате отдыха, то организация не сможет принять произведённые расходы в уменьшение облагаемой прибыли (постановление ФАС Московского округа от 20.08.02 № КА-А41/5338-02). А вот если руководитель напишет, что телевизор необходим в маркетинговых целях - для просмотра образцов каких-либо товаров, которые на видеокассетах присылают поставщики, то шансы предприятия признать расходы заметно увеличатся.
Учет расходов на бытовую технику
Стоимость бытовой техники, необходимой организации для осуществления текущей деятельности, уменьшает облагаемую налогом прибыль. Срок эксплуатации такой техники, как правило, больше одного года. Поэтому она учитывается в составе основных средств. На это указано в пункте 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (утв. приказом Минфина России от 30.03.01 № 26н). В зависимости от стоимости технику можно сразу списать на расходы или учитывать как объект основных средств и начислять по ней амортизацию.
Если техника недорогая и стоит менее 10 000 руб., её как в бухгалтерском, так и в налоговом учете можно сразу списать на расходы. Сумму затрат в составе материальных расходов относят на счет 26 «Общехозяйственные расходы» или 44 «Расходы на продажу». При этом НДС по имуществу, используемому для создания нормальных условий труда, учитывается в общем порядке. Его можно будет принять к вычету после оприходования техники при наличии счёта-фактуры и документа, подтверждающего оплату.
Пример 1 ООО «Рассвет» не имеет своей столовой. Для обеспечения работникам условий для приёма пищи, общество приобрело микроволновую печь стоимостью 4720 руб., в том числе НДС – 720 руб. Печь установлена в отдельной комнате офиса. К трудовым договорам с работниками были составлены дополнительные соглашения о том, что фирма обязуется обеспечить им условия для приёма пищи.Покупку печи бухгалтер «Рассвета» отразил в учёте следующими записями:
Дебет 60 Кредит 51
– 4720 руб. – оплачена микроволновая печь;
Дебет 08 Кредит 60
– 4000 руб. (4720 – 720) – оприходована полученная от продавца микроволновая печь;
Дебет 19 Кредит 60
– 720 руб. – учтен НДС по оприходованной технике;
Дебет 01 Кредит 08
– 4000 руб. – печь введена в эксплуатацию;
Дебет 26 Кредит 01
– 4000 руб. – списана на расходы стоимость микроволновой печи.
Несмотря на то, что стоимость печи списана, она продолжает оставаться неамортизируемым объектом основных средств. Поэтому на печь нужно завести инвентарную карточку по форме ОС-6.
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 720 руб. – принят к вычету НДС.
Облагаемую налогом прибыль ООО «Рассвет» может уменьшить на 4000 руб.
–конец примера–
Если организация не сможет обосновать покупку бытовой техники, то придётся оплачивать её за счет своих средств. В налоговом учёте такие затраты не признаются в целях налогообложения прибыли. В бухгалтерском учёте стоимость техники вместе с НДС можно списать на внереализационные расходы (независимо от стоимости) на счет 91 субсчет «Прочие расходы». В соответствии с пунктом 4 ПБУ 6/01 такие объекты не относятся к основным средствам, поскольку не используются в производственных целях.
Вычесть НДС по технике, без которой производственный процесс может обойтись, нельзя. И неважно, есть у фирмы счет-фактура или нет. Это следует из ранее упомянутого письма МНС России от 21.01.03 № 03-1-08/204/26-В088. В данном случае НДС также учитывается на счете 91 субсчет «Прочие расходы».
Пример 2 ООО «Старт» приобрело для бухгалтерии кофеварку стоимостью 2360 руб., в том числе НДС – 360 руб. В коллективном и трудовых договорах питание сотрудников не предусмотрено. Деловые переговоры в помещении бухгалтерии не проводятся. Следовательно, эта покупка не является экономически оправданной. Стоимость кофеварки не уменьшает облагаемую налогом прибыль.Бухгалтер ООО «Старт» отразил покупку кофеварки в учёте следующими записями:
Дебет 60 Кредит 51
– 2360 руб. – оплачена кофеварка;
Дебет 91-2 Кредит 60
– 2000 руб. (2360 – 360) – списана стоимость кофеварки (без НДС);
Дебет 19 Кредит 60
– 360 руб. – учтен НДС по приобретенной кофеварке;
Дебет 91-2 Кредит 19
– 360 руб. – списан НДС, не подлежащий вычету.
–конец примера–
