Эрзин Д.Г.
юрист ЗАО «Консалтинговая группа “Экон-Профи”»
Право выбора того или иного способа принадлежит налогоплательщику. Правда, есть случаи, для которых Налоговый кодекс устанавливает конкретные обязанности, но не разъясняет, как их выполнить.
В частности, речь идет об обязанности вести раздельный учет при наличии оборотов, облагаемых и не облагаемых соответствующим налогом. Как вести такой учет, решает налогоплательщик. Главное - определить и утвердить выбранные правила расчетов налогов. Это и есть учетная политика для целей налогообложения. Ее положениями бухгалтер будет руководствоваться при исчислении сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет.
К сожалению, термин «учетная политика» не имеет законодательного определения применительно к налогообложению. В Налоговом кодексе прописан только порядок формирования учетной политики для отдельных налогов.
Тем не менее, исходя из общих принципов налогообложения, учетной политикой для целей налогообложения являются закрепляемые в приказе (распоряжении) руководителя обязательные для организации правила, в соответствии с которыми налогоплательщики обобщают информацию о подлежащих налогообложению операциях в течение отчетного (налогового) периода для определения налоговой базы по конкретному налогу.
В главе 21 «Налог на добавленную стоимость» (ст. 167);
В главе 25 «налог на прибыль организаций» (ст. 313);
В главе 26 «Налог на добычу полезных ископаемых» (п. 2 ст. 339);
В главе 26.4 «Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции» (п. 16 ст. 346.38).
Четкого алгоритма составления учетной политики для целей налогообложения в Налоговом кодексе не предусмотрено. Единый подход к решению данного вопроса на законодательном уровне не выработан. Как следствие - в главе 21 содержатся одни указания по утверждению учетной политики, а в главе 25 - другие. В остальных же главах Кодекса либо вообще ничего не говорится об этом, либо законодатель ссылается на «установленный порядок», который как раз и отсутствует.
Между тем, исходя из существующих норм, можно составить такой алгоритм формирования налоговой учетной политики. Политика утверждается приказом (распоряжением) руководителя. Форма приказа произвольная. При этом положения учетной политики могут содержаться как в тексте приказа, так и в приложении к приказу.
Изначально предполагается, что налоговую учетную политику организация применяет с момента создания и до момента ликвидации. То есть, как указано в статье 313 НК РФ, последовательно от одного налогового периода к другому. Изменить выбранную учетную политику можно только в двух случаях:
1) при изменении применяемых методов учета;
2) при изменении законодательства о налогах и сборах.
В первом случае изменения в учетную политику для целей налогообложения принимаются с начала нового налогового периода, то есть со следующего года. Во втором случае - не ранее момента вступления в силу указанных изменений.
Эти положения применяются к налогу на прибыль организаций.
Изменение учетной политики применительно к НДС возможно только с 1 января года, следующего за годом ее утверждения. Иными словами, один раз в год. Других вариантов главой 21 НК РФ не предусмотрено.
Есть элементы учетной политики, которые налогоплательщик изменить не вправе. Например, метод определения количества добытого полезного ископаемого, указанный в главе 26 Кодекса. Этот метод организация применяет в период ведения деятельности по добыче полезного ископаемого. Изменить данный метод можно только в случае внесения поправок в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением технологии их добычи. В подобной ситуации либо утверждается новый приказ об учетной политике, либо вносятся изменения в прежний.
Поскольку в налоговом учете, впрочем, как и в бухгалтерском, применяется принцип последовательности учетной политики, принимать новую учетную политику каждый год не нужно. Налоговая политика, срок действия которой в приказе не ограничен календарным годом, применяется вплоть до момента утверждения новой учетной политики. Проще говоря, утвердить учетную политику для целей налогообложения можно раз и навсегда, а при необходимости - вносить в нее поправки. Однако налоговое законодательство постоянно меняется и внесения поправок в прежнюю учетную политику бывает недостаточно. Может возникнуть необходимость в принятии новой учетной политики. Поэтому нужно отслеживать изменения, происходящие в налоговом законодательстве, и корректировать учетную политику для целей налогообложения.
Вновь созданные организации применяют учетную политику с момента создания. Срок для утверждения учетной политики такой категорией налогоплательщиков прямо установлен только для целей исчисления НДС - не позднее окончания первого налогового периода (п. 12 ст. 167 НК РФ). Впрочем, глава 25 Кодекса содержит обязанность налогоплательщика определять и закреплять в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения новых видов деятельности. Понятно, что для вновь созданной организации любые виды деятельности будут новыми. Кстати, если в учетной политике не предусмотрены необходимые элементы, в качестве дополнения к ней должны быть приняты принципы и порядок отражения новых видов деятельности.
Обратите внимание: учетная политика организации едина и распространяется на все ее обособленные подразделения - как уже существующие, так и вновь созданные. Это общий принцип. В отношении НДС он прямо закреплен в пункте 12 статьи 167 НК РФ.
Первый раздел общий. В нем устанавливаются правила ведения налогового учета, указываются лица, ответственные за его ведение, и т. д. Если в состав организации входят обособленные подразделения, то в учетной политике закрепляется срок представления сведений в головной офис для сводного учета по организации в целом.
Во втором разделе приводятся правила формирования налоговой базы по конкретным налогам. Группировать эти правила целесообразно по видам налогов.
На сегодняшний день выбор положений, которые можно закрепить в учетной политике для целей налогообложения, частью второй Налогового кодекса предусмотрен, в частности:
Для налога на добавленную стоимость;
Налога на прибыль организаций;
Налога на добычу полезных ископаемых;
Акцизов;
Налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.
Положения, которые необходимо закреплять в учетной политике, в большинстве своем перечислены в главе 25 НК РФ. В других главах Кодекса подобных норм намного меньше.
Все элементы учетной политики по каждому налогу условно подразделяются на две группы:
1) основную . Это элементы учетной политики, обязательного наличия которых требует Налоговый кодекс либо на которые в нем есть прямые ссылки;
2) дополнительную . Это элементы учетной политики, которые не являются обязательными либо которые прямо не отнесены Налоговым кодексом к элементам учетной политики, но в нем предусмотрена норма, позволяющая налогоплательщику выбрать один из предложенных вариантов.
Следует отметить, что не все элементы даже из основной группы нужно закреплять в учетной политике. Некоторые из них не являются обязательными, так как находятся в прямой зависимости от наличия у организации закрепляемого элемента. Нет необходимости включать способы налогового учета объектов, которые отсутствуют в организации, даже если они относятся к основной группе. При возникновении новых фактов хозяйственной деятельности порядок их учета организация отражает в дополнении к учетной политике для целей налогообложения.
При формировании учетной политики нужно учитывать следующее. Если Налоговый кодекс не предусматривает выбор налогоплательщиком того или иного варианта формирования налоговой базы, такие вопросы в учетной политике не отражаются.
Однако при проведении налоговой проверки (как выездной, так и камеральной) должностное лицо налогового органа вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые документы. При наличии адресованного налогоплательщику требования о представлении учетной политики документ надлежит подать в налоговый орган в пятидневный срок. В противном случае налогоплательщик будет привлечен к ответственности, предусмотренной статьей 126 НК РФ, в виде штрафа в размере 50 руб. Кроме того, пунктом 1 статьи 15.6 КоАП РФ предусмотрена административная ответственность для должностных лиц в виде штрафа в размере от трех до пяти МРОТ.
О порядке формирования элементов учетной политики см на с. 54. - Примеч. ред .
Учетная политика для целей налогообложения, как и любой другой документ, имеет свою структуру и состоит, как правило, из двух разделов.
Первый раздел общий. В нем устанавливаются правила ведения налогового учета, указываются лица, ответственные за его ведение, и т. д. Если в состав организации входят обособленные подразделения, то в учетной политике закрепляется срок представления сведений в головной офис для сводного учета по организации в целом.
Во втором разделе приводятся правила формирования налоговой базы по конкретным налогам. Группировать эти правила целесообразно по видам налогов.
На сегодняшний день выбор положений, которые можно закрепить в учетной политике для целей налогообложения, частью второй Налогового кодекса предусмотрен, в частности:
Для налога на добавленную стоимость;
Налога на прибыль организаций;
Налога на добычу полезных ископаемых;
Акцизов;
Налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.
Положения, которые необходимо закреплять в учетной политике, в большинстве своем перечислены в главе 25 НК РФ. В других главах Кодекса подобных норм намного меньше.
Все элементы учетной политики по каждому налогу условно подразделяются на две группы:
1) основную. Это элементы учетной политики, обязательного наличия которых требует Налоговый кодекс либо на которые в нем есть прямые ссылки;
2) дополнительную. Это элементы учетной политики, которые не являются обязательными либо которые прямо не отнесены Налоговым кодексом к элементам учетной политики, но в нем предусмотрена норма, позволяющая налогоплательщику выбрать один из предложенных вариантов.
Не все элементы даже из основной группы нужно закреплять в учетной политике. Некоторые из них не являются обязательными, так как находятся в прямой зависимости от наличия у организации закрепляемого элемента. Нет необходимости включать способы налогового учета объектов, которые отсутствуют в организации, даже если они относятся к основной группе. При возникновении новых фактов хозяйственной деятельности порядок их учета организация отражает в дополнении к учетной политике для целей налогообложения.
При формировании учетной политики нужно учитывать следующее. Если Налоговый кодекс не предусматривает выбор налогоплательщиком того или иного варианта формирования налоговой базы, такие вопросы в учетной политике не отражаются.
Согласно ст. 313 НК РФ налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным кодексом.
В соответствии со ст. 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, если Налоговым кодексом предусмотрен порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от порядка группировки и отражения в бухгалтерском учете установленного правилами бухгалтерского учета.
При расхождении правил бухгалтерского учета и требований главы 25 НК РФ составляются дополнительные расчеты. Учитывая значительные расхождения порядка группировки и учета хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете, организация может принять решение построить налоговый учет параллельно с бухгалтерским учетом. Исходя из приведенной нормы НК РФ для расчета налоговой базы, используются прежде всего данные бухгалтерского учета. При выборе учетной политики организации необходимо предусмотреть возможность максимального совмещения бухгалтерского и налогового учета.
Пример отдельного приказа об учетной политике для целей налогообложения приведен в Приложении №3.
Понятие "учетная политика для целей налогообложения" было введено гл.21 Налогового кодекса РФ "О налоге на добавленную стоимость". В ст.167 "Момент определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг)" НК РФ определены общие положения по формированию учетной политики для целей налогообложения.
Учетная политика для целей налогообложения - это совокупность способов ведения налогового учета имущества, хозяйственных операций, доходов и расходов с целью формирования достоверной информации о прибыли организации в налоговой декларации.
Учетная политика для целей налогообложения должна раскрывать подходы организации при решении следующих вопросов:
определение налоговой базы по налогу на прибыль;
формирование налоговых обязательств перед бюджетом;
оценка имущества;
распределение убытков между налоговыми периодами.
В гл.25 НК РФ не указано, на кого возложена обязанность по формированию учетной политики. Эта работа может выполняться тем структурным подразделением организации, которому поручено ведение налогового учета.
В процессе формирования учетной политики должны быть обоснованы организационно - технические и методические аспекты налогового учета:
порядок организации налогового учета;
принципы и порядок налогового учета видов деятельности, осуществляемых налогоплательщиком;
формы аналитических регистров налогового учета;
технология обработки учетной информации;
способы ведения налогового учета;
другие аспекты, необходимые для ведения налогового учета.
Если организация осуществляет несколько видов деятельности, то в учетной политике необходимо раскрыть особенности налогового учета доходов и расходов по каждому из них.
Принятая учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации и применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя. Учетная политика для целей налогообложения вновь созданной организации утверждается не позднее окончания первого налогового периода и считается применяемой со дня создания организации. Учетная политика для целей налогообложения обязательна для всех обособленных подразделений организации.
После принятия гл.25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ к понятию "учетная политика для целей налогообложения" добавились такие новые понятия, как "налоговый учет", "система налогового учета", "аналитические регистры налогового учета".
В учетной политике для целей налогообложения организация-налогоплательщик отражает порядок ведения налогового учета в соответствии с правилами, определенными гл.25 НК РФ. Приложениями к учетной политике для целей налогообложения устанавливаются формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов, разрабатываемых налогоплательщиком самостоятельно. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.
Изменения в учетную политику вносятся в случае изменения законодательства и применяемых методов налогового учета в установленные законодательством сроки. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения принимается при изменении:
законодательства о налогах и сборах - с момента вступления в силу измененных или вновь введенных норм законодательства;
применяемых методов учета - с начала нового налогового периода.
Действующим законодательством не предусмотрена обязательность представления учетной политики организации для целей налогообложения и вносимых в нее изменений налоговым органам. Не определены четко состав и структура учетной политики для целей налогообложения. Поэтому налогоплательщик может самостоятельно принять решение об утверждении единой учетной политики организации для целей налогообложения. На практике организации часто составляют не только единую учетную политику для целей налогообложения, но и общую учетную политику для целей бухгалтерского и налогового учета, выделяя в ней два самостоятельных раздела: первый - по правилам ведения бухгалтерского учета, второй - по правилам ведения налогового учета. Такой подход позволяет избежать дублирования положений, норм, правил, способов, методов, применяемых в бухгалтерском и налоговом учете.
В учетной политике для целей налогообложения организации необходимо отразить методику определения величин, формирующих налоговую базу (методологические приемы и способы налогового учета), и общий порядок ведения налогового учета (организационно-технические способы ведения налогового учета). Одновременно приложениями к учетной политике для целей налогообложения утверждаются формы аналитических регистров налогового учета, которые налогоплательщик разрабатывает самостоятельно.
В ряде статей гл.25 НК РФ содержится прямое указание на необходимость отражения в учетной политике для целей налогообложения применяемых налогоплательщиком методологических приемов и способов налогового учета (порядок признания доходов и расходов, специальные коэффициенты, предельные величины расходов и др.) как обязательных элементов учетной политики. К их числу относятся методологические приемы и способы налогового учета, приведенные в таблице.
В гл.25 НК РФ также предусмотрены методы, правила и способы, обязательность отражения которых в учетной политике для целей налогообложения при этом не установлена. Налогоплательщик может определить самостоятельно те положения, которые он включит в свою учетную политику для целей налогообложения наряду с элементами учетной политики, приведенными в таблице 39.
Приведем методологические приемы и способы налогового учета доходов и расходов, не определенные в гл.25 НК РФ как обязательные элементы учетной политики организации для целей налогообложения, и варианты (условия) их применения.
Таблица 39
Способы ведения налогового учета
| Объект учетной политики | Варианты применения | Обоснование, НК РФ | ||
| 1. | Применяемый организацией метод оценки сырья и материалов, избранный ею в целях определения размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг) | 1.1. 1.2. 1.3. 1.4. | Метод оценки стоимости единицы запасов Метод оценки по средней стоимости Метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО) Метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО) | |
| 2. | Порядок начисления амортизации основных средств | 2.1. 2.2. | Начислять амортизацию по нормам амортизационных отчислений ниже установ ленных в соответствии со ст.259 НК РФ Не начислять амортизацию по нормам амортизационных отчислений ниже установлен ных в соответствии со ст.259 НК РФ | |
| 3. | Порядок включения в состав прочих расходов по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг) расходов на освоение природных ресурсов | 3.1. 3.2. | Включать равномерно в течение 12 месяцев Включать равномерно в течение пяти лет, но не более срока эксплуатации | |
| 4. | Предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов по гарантийному обслуживанию и гарантийному ремонту | |||
| 5. | Метод оценки покупных товаров, на стоимость приобретения которых налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации данных товаров | 5.1. 5.2. 5.3. 5.4. | По стоимости первых по времени приобретения (ФИФО) По стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО) По средней стоимости По стоимости единицы | |
| 6. | Метод списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг при реализации или ином выбытии ценных бумаг | 6.1. 6.2. 6.3. | По стоимости первых по времени приобретения (ФИФО) По стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО) По стоимости единицы | |
| 7. | Норматив отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств | В случае принятия налогоплательщиком решения о создании такого резерва | ||
| 8. | Предельная сумма и ежемесячный процент отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников, резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год | В случае принятия налогоплательщиком решения о создании такого резерва | 324.1 |
Перечень аналитических регистров налогового учета, применяемых организацией, приводится в виде приложения к учетной политике для целей налогообложения. Статьи 313 и 314 НК РФ определяют два возможных способа обобщения информации для целей налогообложения: 1) налогоплательщик дополняет применяемые регистры бухгалтерского учета, если в них содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ, формируя тем самым регистры налогового учета; 2) ведет самостоятельные регистры налогового учета.
Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты: наименование; период (дату) составления; измерители операции в натуральном (если это возможно) и денежном выражении; наименования хозяйственных операций; подписи (расшифровки подписей) лиц, ответственных за составление указанных регистров.
В учетной политике для целей налогообложения следует также отразить применяемый налогоплательщиком способ ведения аналитических регистров налогового учета: с использованием компьютерных программ или ручным способом.
1. Из каких разделов состоит учетная политика для целей бухгалтерского учета.
2. Какие документы утверждаются при формировании учетной политики.
3. Что такое учетная политика для целей налогообложения.
4. Перечислите способы ведения налогового учета.
5. Перечислите способы организации и ведения бухгалтерского учета.
Понятие учетной политики для целей налогообложения. Статьей 11 Налогового кодекса РФ (НК РФ) введено понятие "учетная политика для целей налогообложения".
Учетная политика для целей налогообложения - выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.
Требования к формированию учетной политики. Требования к налоговой учетной политике разбросаны по разным главам части второй НК РФ. В п. 12 ст. 167 гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ содержатся следующие требования:
Принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации;
Учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации;
Учетная политика для целей налогообложения, принятая организацией, является обязательной для всех обособленных подразделений организации;
Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода. Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, считается применяемой со дня создания организации.
Глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ обязывает налогоплательщиков вести налоговый учет в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль. Порядок ведения налогового учета разрабатывается организациями самостоятельно и закрепляется в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя (ст. 313 НК РФ).
В ст. ст. 313, 314 НК РФ установлены следующие требования к налоговой учетной политике:
Учетная политика для целей налогообложения должна формироваться исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета (ст. 313 НК РФ). Выбранные организацией способы учета должны применяться последовательно от одного налогового периода к другому;
Изменение порядка учета отдельных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Внесение изменений в учетную политику при изменении применяемых методов учета возможно только с начала налогового периода (года). При изменении законодательства о налогах и сборах изменения в учетную политику вносятся не ранее чем с момента вступления в силу соответствующих изменений законодательства;
В случае если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности;
Налоговая база по налогу на прибыль исчисляется на основании данных налогового учета. Для ведения налогового учета организация должна самостоятельно разработать формы регистров налогового учета и порядок отражения в них данных налогового учета. Вся эта информация оформляется приложениями к учетной политике.
Учетная политика утверждается руководителем организации и обязательна для применения всеми филиалами, представительствами и другими подразделениями организации.
Налоговое законодательство не содержит требования об обязательном представлении учетной политики для целей налогообложения в налоговые органы.
Налоговая инспекция имеет право потребовать учетную политику организации для целей налогообложения лишь при проведении налоговой проверки (выездной или камеральной).
Внесение дополнений. Согласно ст. 313 НК РФ при появлении новых видов деятельности организации предоставлено право вносить в налоговую учетную политику дополнения, регулирующие правила налогового учета новых операций.
Дополнения в учетную политику вносятся тогда, когда возникла соответствующая необходимость (не обязательно с начала года). Хотя в НК РФ это явно не сказано, но можно утверждать, что внесенные дополнения применяются сразу же с момента издания соответствующего приказа руководителя.
В течение года организация может дополнять учетную политику несколько раз. Никаких ограничений по количеству дополнений в нормативных документах нет.
В учетной политике нужно отразить только те способы учета, которые относятся к текущим видам деятельности (к тем активам и обязательствам, которые есть в организации, к тем операциям, которые уже осуществляются). Если в организации нет операций с финансовыми инструментами срочных сделок, то нюансы налогового учета таких операций в учетной политике прописывать не нужно. Если в течение года появится что-то новое, чего раньше не было и о чем в учетной политике организации нет ни слова, то всегда в нее можно внести соответствующие дополнения.
Внесение изменений. Менять учетную политику, по общему правилу, можно только с начала следующего налогового периода (года). Изменения в учетную политику вносятся при изменении законодательства либо в связи с изменением применяемых методов учета.
При этом в отличие от бухгалтерской учетной политики организация, решившая изменить какой-то метод налогового учета, не должна обосновывать это решение. Словом, если организацию по какой-то причине перестал устраивать применяемый в текущем году способ учета, она может без каких-либо дополнительных обоснований со следующего года поменять его на другой.
При этом нужно учитывать, что по некоторым вопросам в отдельных статьях НК РФ установлены специальные правила, ограничивающие возможность изменения учетной политики (табл. 1).
Таблица 1
Специальные правила, ограничивающие возможность изменения учетной политики
|
Способ учета, закрепляемый в учетной политике |
Порядок изменения учетной политики |
Норма НК РФ |
|
Метод начисления амортизации по объектам амортизируемого имущества |
Налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет |
Пункт 1 ст. 259 |
|
Порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) |
Порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости незавершенного производства), подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов |
Пункт 1 ст. 319 |
|
Порядок формирования стоимости приобретения |
Порядок формирования стоимости приобретения товаров, закрепленный в учетной политике, применяется в течение не менее двух налоговых периодов |
Статья 320 |
Измененный способ налогового учета начинает применяться с начала следующего года. При этом пересчитывать данные прошлых лет (как это требуется при изменении бухгалтерской учетной политики) не нужно.
Первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы. В учетной политике должны быть утверждены:
- первичные учетные документы , включая справку бухгалтера, являющиеся основанием для перенесения из них данных в регистры налогового учета. В общем случае это те же первичные документы, на основании которых ведется бухгалтерский учет;
- аналитические регистры налогового учета. Если организация пользуется каким-либо программным обеспечением, которое позволяет вести налоговый учет, перечисляются используемые регистры налогового учета. Если организация использует аналитические регистры, разработанные самостоятельно, то их формы нужно утвердить в учетной политике;
- расчет налоговой базы. Эта форма разрабатывается организацией самостоятельно и приводится в приложении к учетной политике.
Структура учетной политики. Никаких особых требований к порядку составления и оформления учетной политики для целей налогообложения нет.
Можно разрабатывать учетную политику для каждого налога отдельно (отдельно для налога на добавленную стоимость (НДС), отдельно для налога на прибыль и т.д.), утверждая каждую из них отдельным приказом руководителя. Можно оформить единый документ, в котором будут закреплены правила для всех налогов, начисляемых и уплачиваемых организацией.
1. Организация ведения налогового учета. Эти вопросы актуальны для крупных организаций, особенно имеющих обособленные подразделения. Здесь нужно определить сроки передачи данных из подразделений в головную организацию, порядок ведения книг покупок и книг продаж и т.п.
2. Выбор способа налогового учета. По многим вопросам НК РФ содержит несколько вариантов способов учета, предлагая налогоплательщикам выбрать и закрепить в учетной политике один способ. По таким вопросам организация выбирает и закрепляет в учетной политике тот способ, который она будет использовать.
3. Самостоятельная разработка способов налогового учета. Есть вопросы, которые НК РФ не урегулированы либо в нем указано, что способ учета должен быть разработан налогоплательщиком самостоятельно. Если организация в ходе своей деятельности сталкивается с такими ситуациями, то ей необходимо самостоятельно разработать соответствующие способы учета (табл. 2).
Таблица 2
Варианты способов налогового учета
|
Элемент учетной политики |
Варианты, допускаемые законодательством |
Норма НК РФ |
|
|
Глава 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ |
|||
|
Порядок ведения облагаемых и не облагаемых НДС операций |
1. Если доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство, организация весь "входной" НДС ставит к вычету. 2. Организация ведет раздельный учет НДС, независимо от доли расходов на не облагаемые НДС операции в общей сумме расходов |
Пункт 4 ст. 170 |
|
|
Учет "входного" НДС банками, страховыми организациями и негосударственными пенсионными фондами |
1. Суммы "входного" НДС, уплаченные поставщикам, включаются в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль. При этом вся сумма налога, полученная по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет. 2. "Входной" НДС учитывается в общем порядке с соблюдением правил раздельного учета |
Пункт 5 ст. 170 |
|
|
Глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ |
|||
|
Признание доходов от сдачи имущества |
2. В составе доходов от реализации |
Пункт 4 ст. 250 |
|
|
Признание доходов от предоставления в пользование результатов интеллектуальной деятельности |
1. В составе внереализационных 2. В составе доходов от реализации |
Пункт 5 ст. 250 |
|
|
Метод оценки сырья и материалов при списании |
1. По стоимости единицы запасов. 2. По средней стоимости. 3. По стоимости первых по времени приобретений (ФИФО). 4. По стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО) |
Пункт 8 ст. 254 |
|
|
Применение амортизационной |
1. Организация применяет амортизационную премию. В этом случае в учетной политике необходимо закрепить размер амортизационной премии и критерии ее применения. 2. Организация не применяет амортизационную премию |
Пункт 9 ст. 258 |
|
|
Метод начисления амортизации |
1. Линейный метод. 2. Нелинейный метод |
Пункт 1 ст. 259 |
|
|
Порядок учета электронно- вычислительной организациями, осуществляющими деятельность в области информационных технологий |
1. Расходы на приобретение электронно-вычислительной техники признаются материальными расходами в полной сумме в момент ввода ее в эксплуатацию. 2. Электронно-вычислительная техника учитывается по общим правилам в составе основных средств либо материальных расходов (в зависимости от стоимости) |
Пункт 6 ст. 259 |
|
|
Применение к основной норме амортизации повышающих коэффициентов |
1. В учетной политике отражается решение о применении повышающих коэффициентов и отражается их 2. Повышающие коэффициенты не применяются |
Пункты 1, 2 |
|
|
Применение пониженных норм амортизации |
1. Пониженные нормы амортизации применяются. Устанавливаются перечень объектов и пониженные 2. Пониженные нормы амортизации не применяются |
||
|
Создание резервов под предстоящие ремонты основных |
1. Резервы создаются. В учетной политике закрепляются нормативы отчислений в резервы. 2. Резервы не создаются. Расходы на ремонт признаются прочими расходами того периода, в котором они были осуществлены, в сумме фактических затрат |
Статьи 260, 324 |
|
|
Учет расходов на приобретение прав на земельные участки, а также расходов на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков |
1. Расходы признаются расходами равномерно в течение срока, определенного в учетной политике (не менее пяти лет). 2. Расходы признаются расходами отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30% налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов |
Подпункт 1 п. 3 |
|
|
Создание резерва по сомнительным |
1. Резерв по сомнительным долгам создается. 2. Резерв по сомнительным долгам не создается |
Статья 266 |
|
|
по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию |
1. Резерв создается. 2. Резерв не создается |
Статья 267 |
|
|
Резерв предстоящих расходов, направляемых обеспечивающие социальную защиту инвалидов |
1. Резерв создается. 2. Резерв не создается |
Статья 267.1 |
|
|
Метод оценки покупных товаров при их списании |
приобретения (ФИФО). 2. По стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО). 3. По средней стоимости. 4. По стоимости единицы товара |
Подпункт 3 п. 1 |
|
|
Порядок определения предельной суммы процентов по долговым обязательствам |
1. Расчет осуществляется на основе определения среднего уровня процентов по сопоставимым долговым обязательствам. критерии сопоставимости долговых обязательств. 2. Расчет осуществляется исходя из ставки рефинансирования Банка |
Пункт 1 ст. 269 |
|
|
Порядок признания доходов и расходов |
1. Метод начисления. 2. Кассовый метод |
Статьи 271, 273 |
|
|
Методы списания ценных бумаг при их реализации и ином |
1. По стоимости первых по времени приобретений (ФИФО). 2. По стоимости единицы |
Пункт 9 ст. 280 |
|
|
Порядок закрытия короткой позиции |
В случае если в течение одного дня одновременно осуществлялись сделки по приобретению и реализации (выбытию) ценных бумаг, закрытие короткой позиции происходит по итогам этого дня только в случае превышения количества приобретенных ценных бумаг над количеством реализованных ценных бумаг. Налогоплательщик вправе в принятой им учетной политике в целях налогообложения предусмотреть закрытие короткой позиции в течение одного дня с учетом последовательности сделок по приобретению и реализации (выбытию) ценных бумаг |
Пункт 9 ст. 282 |
|
|
Порядок исчисления ежемесячного авансового платежа по налогу на прибыль |
1. Исчисление и уплата производятся исходя из фактически полученной прибыли. 2. Исчисление и уплата ежемесячных авансовых платежей производятся в размере одной трети фактически уплаченного авансового платежа за предыдущий |
Пункт 2 ст. 286 |
|
|
Показатель, используемый в целях исчисления доли прибыли, приходящейся на обособленные подразделения |
1. Сумма расходов на оплату 2. Среднесписочная численность работников. 3. Показатель удельного веса расходов на оплату труда. Этот вариант может применяться организациями с сезонным циклом работы по согласованию с налоговым органом |
Пункт 2 ст. 288 |
|
|
Порядок уплаты налога в бюджет субъекта РФ при наличии нескольких обособленных подразделений на территории этого субъекта РФ |
1. Прибыль распределяется по всем подразделениям, которые уплачивают налог самостоятельно. 2. Определяется доля прибыли, приходящаяся на все обособленные подразделения, и налог уплачивается через одно (ответственное) подразделение |
Пункт 2 ст. 288 |
|
|
на формирование резервов банков |
1. Резерв на возможные потери по ссудам создается. 2. Резерв на возможные потери по ссудам не создается |
Статья 292 |
|
|
Создание резервов под обесценение ценных бумаг (для профессиональных участников рынка ценных бумаг) |
1. Резервы создаются. 2. Резервы не создаются |
Статья 300 |
|
|
Учет прямых расходов при оказании услуг |
1. Прямые расходы распределяются на остатки незавершенного производства. 2. Прямые расходы отчетного (налогового) периода относятся в полном объеме на уменьшение доходов данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства |
Пункт 2 ст. 318 |
|
|
формирования стоимости приобретения |
1. Стоимость приобретения товаров определяется по цене, установленной договором. 2. Стоимость приобретения товаров определяется с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Выбранный порядок применяется организацией в течение не менее двух налоговых периодов |
Статья 320 |
|
|
Создание резерва предстоящих расходов на оплату отпусков |
предельная сумма отчислений и в резерв. 2. Резерв не создается |
Статья 324.1 |
|
|
Создание резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы |
1. Резерв создается. Определяются предельная сумма отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв. 2. Резерв не создается |
Статья 324.1 |
|
|
Порядок учета расходов на приобретение лицензий на право пользования недрами |
1. Стоимость лицензии учитывается в составе нематериальных активов. 2. Стоимость лицензии учитывается в составе прочих расходов в течение двух лет |
Пункт 1 ст. 325 |
|
Самостоятельная разработка способов налогового учета. Если в деятельности организации встречаются ситуации, для которых нет четко определенных способов учета, то соответствующие способы учета нужно разработать самостоятельно и закрепить их в приказе об учетной политике.
В ряде случаев НК РФ содержит прямые указания на то, что по тому или иному вопросу порядок налогового учета должен быть разработан налогоплательщиком самостоятельно и закреплен в учетной политике (табл. 3).
Таблица 3
Вопросы налогового учета, для которых способы учета на нормативном уровне не закреплены
|
Элемент учетной политики |
Требования к способу |
Норма НК РФ |
|
Налог на добавленную стоимость |
||
|
Порядок ведения раздельного учета при реализации товаров (работ, облагаемых НДС по ставке 0% |
устанавливает в учетной политике порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по ставке 0% |
Пункт 10 ст. 165 |
|
Порядок ведения раздельного учета облагаемых и не облагаемых НДС операций |
Если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), он обязан вести раздельный учет таких операций. Порядок раздельного учета определяется в учетной политике |
Пункт 4 ст. 149 |
|
Налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. Порядок раздельного учета определяется в учетной политике |
Пункт 4 ст. 170 |
|
|
Налог на прибыль организаций |
||
|
Порядок учета расходов на освоение природных ресурсов, относящихся к нескольким участкам |
Закрепляется алгоритм расчета доли расходов, приходящейся на каждый участок недр |
Пункт 2 ст. 261 |
|
определения применимого законодательства для признания ценных бумаг обращающимися на организованном рынке ценных |
В случаях невозможности однозначно определить, на территории какого государства заключались сделки с ценными бумагами вне организованного рынка ценных бумаг, включая сделки, заключаемые посредством электронных торговых систем, налогоплательщик вправе самостоятельно в соответствии с принятой им для целей выбирать такое государство в зависимости от места нахождения продавца либо покупателя ценных бумаг |
Пункт 3 ст. 280 |
|
формирования налоговой базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке Банка России, и налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке Банка профессиональными участниками рынка осуществляющими дилерскую деятельность |
Профессиональные участники рынка ценных бумаг (включая банки), не осуществляющие дилерскую деятельность, в учетной политике должны определить порядок формирования налоговой базы по операциям с ценными бумагами, ценных бумаг, и налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает виды ценных бумаг (обращающихся на организованном рынке ценных бумаг или не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг), по операциям с которыми при формировании налоговой базы в доходы и расходы включаются иные доходы и расходы, определенные в соответствии с гл. 25 НК РФ |
Пункт 8 ст. 280 |
|
Порядок учета ценных бумаг по операциям РЕПО |
Налогоплательщик самостоятельно в соответствии с принятой им в целях налогообложения учетной политикой определяет порядок учета выбывающих (возвращающихся) по операции РЕПО ценных бумаг |
Пункт 1 ст. 282 |
|
Критерии отнесения сделок операций с финансовыми инструментами срочных сделок |
В учетной политике определяются критерии отнесения сделок, предусматривающих поставку предмета сделки (за исключением операций с финансовыми инструментами срочных |
Пункт 2 ст. 301 |
|
Порядок ведения налогового учета |
В учетной политике закрепляется порядок ведения налогового учета |
Статья 313 |
|
Система налоговых регистров |
Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике |
Статья 314 |
|
Принципы и методы распределения по производствам с длительным |
В учетной политике закрепляются принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации по производствам с длительным технологическим циклом |
Статья 316 |
|
Определение перечня прямых расходов |
перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг) |
Пункт 1 ст. 318 |
|
распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные |
В учетной политике определяется порядок распределения прямых расходов. Разработанный порядок подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов |
Пункт 1 ст. 319 |
|
распределения прямых расходов между видами продукции (работ, |
Механизм распределения определяется организацией самостоятельно с применением экономически обоснованных показателей |
Пункт 1 ст. 319 |
Список литературы
1. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 N 146-ФЗ.
2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ.
