Налогоплательщики, которые применяют упрощенную систему налогообложения и используют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе учесть суммы убытка при исчислении налоговой базы. Но такой убыток не может уменьшать налоговую базу более чем на 30%. При этом оставшаяся часть убытка может быть
перенесена на следующие налоговые периоды. Для подтверждения сумм убытка предприятие обязано хранить соответствующие документы в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка. Однако сумма убытка, "не использованного" в отчетном налоговом периоде, переносится на будущие периоды не бесконечно, а лишь на 10 налоговых периодов. Такова действующая редакция п. 7 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ. С 2009 г. порядок признания убытка изменится.
Во-первых, налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущие налоговые периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором убыток был получен.
Во-вторых, налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. При этом ограничение, согласно которому убыток не может уменьшать налоговую базу более чем на 30%, отменено.
В-третьих, убыток, не перенесенный на следующий год, может быть перенесен целиком или частично на любой год из последующих девяти лет.
В-четвертых, если налогоплательщик получил убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущие налоговые периоды производится в той очередности, в которой они получены.
В случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящим пунктом, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.
В соответствии со ст. 274 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) при определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, рассчитывается нарастающим итогом с начала года. Если доход организации за год оказался меньше расходов, то значит организация получила убыток и налоговая база за этот год признается равной нулю (т. е. налог на прибыль платить не надо).
Согласно ст. 283 НК РФ организации, понесшие в предыдущих налоговых периодах убытки, исчисленные в соответствии с гл. 25 НК РФ, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы. Таким образом, полученный по итогам года убыток можно перенести на будущее, т. е. уменьшить налогооблагаемую прибыль в последующие годы на сумму этого убытка.
Налогоплательщики вправе в течение 10 последующих лет списать на расходы убыток, полученный по итогам года, но это возможно только в том случае, если сумма убытка, которую организация может списать за один год, не превысит 30% налоговой базы за этот год, исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ. Часть убытка, которую организация не сможет списать в течение 10 лет, останется непогашенной.
Обратите внимание: в аналогичном порядке убыток, не перенесенный непосредственно на следующий год, может быть перенесен целиком или частично на какой-либо год из последующих девяти лет с учетом положений ст. 283 НК РФ. Согласно этой норме НК РФ, если в текущем налоговом периоде для целей налогообложения была учтена не вся сумма убытка прошлых лет, а только его предельная величина (30% налоговой базы), то оставшаяся сумма убытка может быть перенесена на следующие налоговые периоды. Иными словами, налоговая база будет уменьшаться в последующих налоговых периодах на сумму не покрытого в предыдущем году убытка. При этом во всех последующих налоговых периодах налоговая база не должна уменьшаться более чем на 30%.
Таким образом, для налогоплательщиков, получивших убыток в предыдущем налоговом периоде, предусматривается возможность переноса убытка в течение 10 лет, а также возможность переноса на текущий налоговый период всей суммы полученного ими убытка. При этом следует иметь в виду, что при переносе убытка на будущее не обусловливается равномерность такого переноса и, кроме того, перенос может быть осуществлен не в каждом году, а с перерывами во времени. При этом общее количество лет, в течение которых налогоплательщик осуществляет перенос убытка на будущее, не может превышать 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором был получен убыток.
Возможна ситуация, когда организация, не успев погасить убыток, полученный в одном из прошлых налоговых периодов, получает новый убыток. НК РФ разрешает списывать такой убыток только после того, как будет списан предыдущий. Таким образом, организация должна учитывать убытки для целей налогообложения с учетом очередности их получения.
Важно помнить , что организация обязана хранить документы, подтверждающие размер полученного убытка, в течение всего срока, пока он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.
Учитывая изложенное, можно сделать вывод о том, что для уменьшения налоговой базы на сумму убытков предыдущих налоговых периодов организация должна соблюдать следующие условия:
Совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ;
Перенос убытка, полученного по итогам конкретного налогового периода, осуществляется в течение последующих 10 лет;
Перенос убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены, т. е. вновь полученные убытки погашаются только после погашения предыдущих;
Документы, подтверждающие объем понесенного убытка, должны храниться налогоплательщиком в течение всего срока переноса убытка.
Рассмотрим правила переноса убытков на будущее на конкретном примере.
Пример 1
По итогам деятельности за 2004 г. малое предприятие (далее – МП) “Вымпелком”, по данным налогового учета, получило убыток в размере 50 000 руб. Предприятие решило перенести полученный убыток на будущее.
Предположим, что МП “Вымпелком” получило прибыль:
за 2005 г. – 40 000 руб.;
за 2006 г. – 50 000 руб.;
за 2007 г. – 30 000 руб.
В 2008 г. организация получила убыток в сумме 10 000 руб.
за 2009 г. – 50 000 руб.;
за 2010 г. – 20 000 руб.
В 2011 г. получен убыток в сумме 15 000 руб.
за 2012 г. – 30 000 руб.;
за 2013 г. – 25 000 руб.;
за 2014 г. – 35 000 руб.
Рассчитаем сумму убытка, на которую можно уменьшить налогооблагаемую прибыль за 2005 г.:
40 000 руб. – 30% = 12 000 руб.
Таким образом, прибыль по итогам 2005 г. может быть уменьшена на сумму убытка 2004 г. в размере 12 000 руб.
Оставшаяся часть убытка 2004 г. составляет:
50 000 руб. - 12 000 руб. = 38 000 руб.
Она может быть перенесена на последующие 9 лет.
В 2006 г. предприятие спишет на расходы сумму убытка 2004 г. в размере:
50 000 руб. – 30% = 15 000 руб.,
а в 2007 г.: 30 000 руб. – 30% = 9000 руб.
В 2008 г. МП “Вымпелком” получило убыток в сумме 10 000 руб., поэтому остаток убытка за 2004 г. в сумме 14 000 руб. (50 000 - 12 000 - 15 000 - 9000) может быть перенесен только на 2009 г. Перенести убыток 2008 г. на будущее можно только после того, как будет погашен в 2009 г. остаток убытка 2004 г. в сумме 14 000 руб.
Прибыль, полученную по итогам 2009 г., можно уменьшить на 15 000 руб. (50 000 руб. – 30%). В первую очередь, прибыль 2009 г. подлежит уменьшению на непогашенный убыток 2004 г. в размере 14 000 руб. Кроме того, прибыль 2009 г. можно уменьшить на часть убытка 2008 г. в сумме 1000 руб. Таким образом, в 2009 г. предприятие сможет погасить оставшуюся часть убытка 2004 г. и часть убытка 2008 г.
Прибыль по итогам 2010 г. может быть уменьшена на часть суммы убытка 2008 г. в размере 6000 руб. (20 000 руб. – 30%). Оставшуюся часть непогашенного убытка 2008 г. в сумме 3000 руб. (10 000 - 1000 - 6000) можно погасить только в 2012 г., т. к. за 2011 г. малое предприятие “Вымпелком” получило убыток.
Убыток 2011 г. в размере 15 000 руб. можно перенести на будущее, начиная с 2012 г. В 2012 г. можно списать на расходы убыток в сумме 9000 руб. (30 000 руб. – 30%).
В 2012 г. убыток за 2011 г. можно учесть только в сумме 6000 руб., т. к. в этом же году идет погашение части убытка 2008 г. в размере 3000 руб. Оставшуюся часть убытка за 2009 г. в сумме 9000 руб. (15 000 - 6000) МП “Вымпелком” вправе погасить в 2013 г.
ОСОБЕННОСТИ ПОРЯДКА ПРИЗНАНИЯ УБЫТКОВ ПО ОТДЕЛЬНЫМ ВИДАМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
НК РФ предписывает учитывать налоговую базу по некоторым видам деятельности отдельно от других доходов и расходов, а следовательно, и убыток от этих видов деятельности организация должна учитывать обособленно.
В каких случаях нужно так поступать?
Если организация не является профессиональным участником рынка ценных бумаг, а осуществляет операции с ценными бумагами и с финансовыми инструментами срочных сделок, убыток от этих операций учитывается отдельно. Кроме того, необходимо учитывать отдельно убыток от операций, которые облагаются налогом на прибыль по ставке, отличной от 24%.
На сумму убытка, полученного по перечисленным видам деятельности, так же, как и на убыток по обычным видам деятельности, можно уменьшить налогооблагаемую прибыль в последующие годы. Однако на погашение такого убытка организация может направить прибыль лишь от того вида деятельности, по которому был получен убыток.
Определять налоговую базу по доходам и расходам нужно отдельно от деятельности обслуживающих производств и хозяйств, которые числятся на балансе организации. И так же отдельно по нормам ст. 275.1 НК РФ признают полученный убыток.
Следует иметь в виду важный момент: прибыль или убыток определяется в целом по всем объектам обслуживающих производств и хозяйств, а не по каждому объекту в отдельности (разд. 6.3.1 Методических рекомендаций МНС России по налогу на прибыль, утв. приказом от 20.12.02 № БГ-3-02/729) «Об утверждении методических рекомендаций по применению главы 25 “Налог на прибыль организаций” части второй Налогового кодекса Российской Федерации».
К обслуживающим производствам и хозяйствам относятся:
Подсобное хозяйство;
Объекты жилищно-коммунального хозяйства (ЖКХ);
Объекты социально-культурной сферы;
Учебно-курсовые комбинаты;
Иные аналогичные хозяйства, производства и службы, оказывающие услуги как своим работникам, так и сторонним лицам.
Статья 275.1 НК РФ предусматривает два варианта признания полученных убытков. Первый вариант позволяет направить весь убыток от деятельности обслуживающих производств и хозяйств на уменьшение прибыли от деятельности организации в целом. Правда, применить его могут далеко не все организации. На убыток, полученный от деятельности обслуживающих производств и хозяйств, прибыль по деятельности организации в целом согласно ст. 275.1 НК РФ можно уменьшить только при одновременном выполнении трех следующих условий:
- стоимость услуг , оказываемых организацией, которая использует для своей деятельности объекты обслуживающих производств и хозяйств, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, которые используют такие же объекты, осуществляя аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;
- расходы на содержание объектов обслуживающих производств и хозяйств не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;
- условия оказания услуг организацией существенно не отличаются от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.
Только при выполнении всех указанных условий убыток от деятельности обслуживающих производств и хозяйств будет уменьшать налогооблагаемую прибыль, полученную от основных видов деятельности в полном объеме.
При невыполнении хотя бы одного из перечисленных условий полученный убыток для целей налогообложения в соответствующем отчетном (налоговом) периоде не учитывается. Он может быть погашен организацией в течение 10 последующих лет и только за счет прибыли, полученной от деятельности всех обслуживающих производств и хозяйств.
Таким образом, чтобы списать убыток обслуживающих производств и хозяйств за счет прибыли от остальной деятельности организации, необходимо сначала выяснить нужные показатели специализированных организаций, что само по себе нелегко. Даже если у организации будут такие данные, это не означает, что цифры, используемые для сравнения налоговым инспектором при проверке, совпадут с теми, которые удалось получить данной организации.
Пример 2
МП “Галактика” имеет на своем балансе баню и столовую. За 2004 г. прибыль от деятельности столовой составила 200 000 руб., а убыток от деятельности бани - 300 000 руб.
МП “Галактика” не является градообразующим, а условия его деятельности не позволяют учесть полученный убыток в уменьшение налоговой базы по основному виду деятельности.
Предприятие “Галактика” переносит убыток в сумме 100 000 руб. (300 000 руб. - 200 000 руб.) на период с 2005 по 2014 г. Убыток будет уменьшать только прибыль обслуживающих производств и хозяйств.
Размер убытка прошлых лет, переносимого на будущее, неограничен.
Для подтверждения убытка одной лишь декларации недостаточно.
Почему правопреемнику важно учитывать форму реорганизации.
Год еще только закончился, и срок представления годовой декларации по налогу на прибыль еще не скоро. Тем не менее бухгалтеры тех компаний, которые завершили 2013 г. или более ранние годы с убытками, а по итогам 2014 г. получили прибыль, наверняка уже задумываются над тем, как уменьшить на эти убытки налоговую базу истекшего года.
Впрочем, перенести часть убытка, полученного в прошлые годы, можно было уже в I квартале 2014 г. Но, естественно, только при условии, что по итогам этого квартала организация получила прибыль. Соответствующая возможность прописана теперь непосредственно в абз. 1 п. 1 ст. 283 НК РФ.
До 2014 г. налоговики на местах нередко утверждали, что перенос убытка прошлых лет на будущие периоды возможен лишь по завершении календарного года. Хотя ведомства и раньше не возражали против списания убытков в течение года (Письма Минфина России от 16.01.2013 N 03-03-06/2/3 и от 19.04.2010 N 03-03-06/1/276, ФНС России от 27.07.2009 N 3-2-10/18@ и УФНС России по г. Москве от 27.05.2011 N 16-15/052182@).
Посмотрим, какие еще особенности следует учитывать компаниям при переносе убытков прошлых лет, чтобы у налоговиков не было оснований для отказа в таком переносе.
Не допускается перенос убытков, которые были получены более 10 лет назад
Основные правила переноса убытков прошлых лет на будущие налоговые периоды устанавливает ст. 283 НК РФ. Прежде всего разберемся, о каких именно убытках идет речь в этой статье.
Под убытком в гл. 25 НК РФ понимается отрицательная разница между всеми доходами и расходами (включая внереализационные), которые учитываются при расчете налога на прибыль (п. 8 ст. 274 НК РФ). Такие убытки отражаются в годовой налоговой декларации по налогу на прибыль в строке 060 листа 02 (форма декларации и Порядок ее заполнения утверждены Приказом ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@). Именно на эту сумму организация вправе уменьшить налоговую базу будущих периодов.
Отметим, что размер переносимого убытка в настоящее время неограничен (абз. 1 п. 1 ст. 283 НК РФ). Подобное ограничение действовало лишь до начала 2007 г.
Однако по-прежнему оговорен предельный срок, в течение которого организация вправе признать в налоговом учете убытки прошлых лет. Этот срок составляет 10 лет с момента получения убытка (п. 2 ст. 283 НК РФ). Например, последним годом, по итогам которого компания сможет учесть налоговый убыток 2014 г., является 2024 г. Соответственно, при расчете налога на прибыль за 2014 г. она вправе признать убытки, полученные в 2004 г. и позднее.
Если организация в течение нескольких лет работала с убытками, их она переносит на будущие налоговые периоды в той очередности, в которой они были получены (п. 3 ст. 283 НК РФ). То есть сначала списывает убыток, полученный в более ранние периоды.
Пример. По итогам 2008 г. ООО "Компания" получило убыток в размере 500 000 руб., по итогам 2009-го - убыток в сумме 1 100 000 руб. Все последующие годы организация работала с прибылью, однако не уменьшала налоговую базу 2010 - 2013 гг. на убытки прошлых лет. В 2014 г. она получила прибыль в размере 750 000 руб. и решила перенести на этот год убытки прошлых лет.
При расчете налога на прибыль за 2014 г. она вправе учесть весь убыток, полученный в 2008 г., в сумме 500 000 руб., а также часть убытка за 2009 г. в размере 250 000 руб. (750 000 - 500 000). Таким образом, налоговая база организации за 2014 г. будет равна нулю. Это означает, что ей не нужно будет платить налог на прибыль по итогам 2014 г.
Остаток неперенесенного убытка за 2009 г. в сумме 850 000 руб. (1 100 000 - 250 000) компания сможет учесть в последующие годы вплоть до 2019 г. включительно.
Перенос убытка невозможен, если у организации не сохранились первичные документы, подтверждающие его размер
Организация, признающая убытки прошлых лет, обязана хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда она уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на сумму ранее полученных убытков (п. 4 ст. 283 НК РФ).
Налоговый кодекс не конкретизирует состав таких документов. Тем не менее налоговики настаивают на том, что у компании должны сохраняться все первичные документы за календарный год, по итогам которого она получила убыток (накладные, акты выполненных работ, акты приема-передачи, кассовые и товарные чеки и др.). Такого же мнения придерживается Минфин России (Письма от 25.05.2012 N 03-03-06/1/278 и от 23.04.2009 N 03-03-06/1/276):
"...Списание убытков возможно только при наличии первичных документов, подтверждающих полученный финансовый результат".
До недавнего времени суды разрешали организациям переносить убытки прошлых лет даже при отсутствии первичных документов за те периоды, когда были получены переносимые убытки. По мнению судей, для подтверждения размера понесенного убытка достаточно декларации по налогу на прибыль за соответствующий налоговый период. Ведь первичные документы необходимы для обоснования не самого убытка, а расходов, которые стали причиной его возникновения (Постановления ФАС Московского округа от 22.11.2011 N А40-9620/11-140-41 и от 09.12.2010 N КА-А40/15039-10).
Некоторые суды признавали, что при отсутствии первичных документов размер убытка может быть подтвержден материалами выездной проверки, проведенной ранее налоговиками за соответствующий период (Постановления ФАС Северо-Западного от 08.02.2013 N А52-1711/2012 и от 02.08.2012 N А26-7013/2011, Уральского от 01.06.2011 N Ф09-2789/11-С3 округов).
Однако в 2012 г. Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что налоговая декларация сама по себе не является достаточным доказательством размера полученного убытка (Постановление от 24.07.2012 N 3546/12). Поэтому перенос убытка без первичных документов, подтверждающих его размер, на основании лишь декларации по налогу на прибыль нарушает порядок, установленный п. 4 ст. 283 НК РФ. Следовательно, уменьшение налоговой базы текущего периода на сумму убытков прошлых лет в подобной ситуации неправомерно.
После появления указанного Постановления Президиума ВАС РФ нижестоящие суды все чаще стали отказывать в переносе убытков организациям, не сохранившим первичные документы за предыдущие годы. При этом, по мнению судей, перенос убытков невозможен в обеих ситуациях:
- при наличии у компании только деклараций по налогу на прибыль за периоды, когда были получены убытки (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 16.11.2012 N А56-4116/2012 и от 22.10.2012 N А56-1315/2012);
- при подтверждении размера полученного убытка материалами ранее проведенной выездной проверки (Постановления ФАС Северо-Западного от 21.09.2012 N А56-70108/2011 и Восточно-Сибирского от 19.07.2012 N А58-5051/11 округов).
Таким образом, перед тем как уменьшить налоговую базу текущего года на сумму убытков прошлых лет, компании целесообразно удостовериться в наличии документов, подтверждающих величину и период возникновения убытков, которые она планирует переносить на будущие периоды.
Организация не вправе переносить убыток, полученный в те периоды, когда ее доходы облагались налогом на прибыль по ставке 0%
С 2011 г. непосредственно в Налоговом кодексе предусмотрен запрет на перенос убытков, которые компания получила в период налогообложения ее доходов по ставке 0% (абз. 2 п. 1 ст. 283 НК РФ). Впоследствии состав указанных убытков был конкретизирован (пп. "б" п. 27 ст. 3 Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ). В частности, налоговую базу текущего года нельзя уменьшить на сумму убытков, которые были получены:
- организациями, осуществляющими образовательную или медицинскую деятельность (п. 1.1 ст. 284 НК РФ);
- сельскохозяйственными товаропроизводителями и рыбохозяйственными организациями, не перешедшими на уплату ЕСХН, по деятельности, связанной с реализацией произведенной либо произведенной и переработанной ими собственной сельскохозяйственной продукции (п. 1.3 ст. 284 НК РФ).
Кроме того, с 1 января 2014 г. установлено, что компания не может перенести на будущие периоды убыток, который она получила от реализации или другого выбытия акций либо долей участия в уставном капитале российских организаций. При условии, что на дату реализации эти акции или доли в уставном капитале непрерывно принадлежали компании на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет (абз. 2 п. 1 ст. 283 НК РФ). Ведь доходы от реализации указанных акций также облагаются налогом на прибыль по ставке 0% (п. 4.1 ст. 284 и п. 1 ст. 284.2 НК РФ).
Реорганизация не является препятствием для признания правопреемником убытков реорганизованной компании
Если компания прекратила деятельность в связи с реорганизацией, ее правопреемник вправе уменьшить свою налоговую базу на сумму убытков, полученных правопредшественником до его реорганизации (п. 5 ст. 283 НК РФ). При этом должны соблюдаться общие правила переноса убытков (п. п. 2, 3 и 4 ст. 283 НК РФ):
- наличие у правопреемника первичных и иных документов, подтверждающих размер убытка реорганизованной компании и период его возникновения;
- возможность переноса убытков лишь в течение оставшегося срока из 10 лет с момента их получения реорганизованной компанией (Письма Минфина России от 12.09.2014 N 03-03-РЗ/45763, от 02.05.2012 N 03-03-06/1/215 и от 07.06.2011 N 03-03-06/1/328);
- признание правопреемником убытков, полученных реорганизованной компанией за несколько лет и не признанных ею, в той очередности, в которой они были понесены.
Кроме того, необходимо учитывать, в какой именно форме была проведена реорганизация (подробнее читайте ниже). Ведь в п. 5 ст. 283 НК РФ речь идет о возможности учета убытков правопреемником только в случае прекращения деятельности правопредшественника. А например, при такой форме реорганизации, как выделение из состава общества новых юридических лиц, исходная организация не прекращает свою деятельность и продолжает работать (п. 1 ст. 55 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" и п. 1 ст. 19 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах).
Примечание. Кто является правопреемником при разных формах реорганизации
При слиянии двух или нескольких юридических лиц все права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшей компании, а исходные юридические лица прекращают свою деятельность (п. 1 ст. 52 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ, далее - Закон об ООО, и п. 1 ст. 16 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ, далее - Закон об АО).
При реорганизации в форме присоединения одно или несколько присоединяемых юридических лиц прекращают свою деятельность, а все их права и обязанности переходят к той организации, к которой они были присоединены (п. 1 ст. 53 Закона об ООО и п. 1 ст. 17 Закона об АО).
Разделением юридического лица признается прекращение его деятельности с передачей всех его прав и обязанностей вновь созданным организациям (п. 1 ст. 54 Закона об ООО и п. 1 ст. 18 Закона об АО).
При выделении из юридического лица одной или нескольких организаций к ним переходит часть прав и обязанностей реорганизуемой компании без прекращения ее деятельности (п. 1 ст. 55 Закона об ООО и п. 1 ст. 19 Закона об АО).
Реорганизация в форме преобразования фактически представляет собой изменение организационно-правовой формы юридического лица (п. 1 ст. 56 Закона об ООО и п. 1 ст. 20 Закона об АО).
Минфин России считает, что при реорганизации в форме выделения правопреемники не вправе признавать убытки прошлых лет, полученные реорганизованной компанией (Письмо от 24.06.2010 N 03-03-06/1/428). Ведь эта организация не прекращает свою деятельность. Более того, при такой форме реорганизации у выделившихся юридических лиц не возникает правопреемства в части уплаты налогов по отношению к реорганизованной компании (п. 8 ст. 50 НК РФ).
Примечание. При реорганизации в форме выделения правопреемник не сможет учесть убытки, полученные реорганизованной компанией.
В то же время контролирующие ведомства или суды подтвердили, что практически при всех остальных формах реорганизации правопреемник может учесть убытки, полученные исходной организацией до начала реорганизационных процедур, в частности:
- при присоединении юридических лиц (Письма Минфина России от 18.07.2013 N 03-03-10/28167 и от 05.06.2013 N 03-03-06/1/20859, УФНС России по г. Москве от 18.06.2009 N 16-15/061705 и от 27.04.2009 N 16-15/041113);
- преобразовании (Письмо ФНС России от 03.06.2010 N ШС-37-3/3249@, Постановления ФАС Волго-Вятского от 18.05.2011 N А17-4615/2010 и Центрального от 21.02.2007 N А64-2639/06-15 округов);
- слиянии (Постановление ФАС Московского округа от 24.04.2006, 20.04.2006 N КА-А40/3244-06).
К сожалению, нам не удалось найти ни писем Минфина России или налоговых органов, ни судебной практики по вопросу признания убытков правопреемниками, возникшими в результате проведения реорганизации в форме разделения юридических лиц. Тем не менее полагаем, что и в этом случае правопреемники вправе уменьшить свою налоговую базу на сумму убытков, полученных исходной компанией до ее реорганизации (п. 6 ст. 50 и п. 5 ст. 283 НК РФ).
Однако, поскольку при разделении юридического лица возникает несколько компаний, доля их правопреемства определяется в соответствии с разделительным балансом (п. 7 ст. 50 НК РФ и п. 1 ст. 59 ГК РФ). Значит, убыток прошлых лет, не признанный разделенной компанией до ее реорганизации, может быть учтен правопреемниками в тех долях, в которых к ним перешли права и обязанности исходного юридического лица.
Примечание. Долю правопреемства при реорганизации в форме разделения определяют по разделительному балансу.
Налогоплательщики, которые применяют упрощенную систему налогообложения и используют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе учесть суммы убытка при исчислении налоговой базы. Но такой убыток не может уменьшать налоговую базу более чем на 30 процентов. При этом оставшаяся часть убытка может быть перенесена на следующие налоговые периоды. Для подтверждения сумм убытка предприятие обязано хранить соответствующие документы в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка. Однако сумма убытка, «не использованного» в отчетном налоговом периоде, переносится на будущие периоды не бесконечно, а лишь на 10 налоговых периодов. Такова действующая редакция пункта 7 статьи 346.18 Налогового кодекса РФ.
С 2009 года порядок признания убытка изменится.
Во-первых, налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущие налоговые периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором убыток был получен.
Во-вторых, налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. При этом ограничение, согласно которому убыток не может уменьшать налоговую базу более чем на 30 процентов, отменено.
В-третьих, убыток, не перенесенный на следующий год, может быть перенесен целиком или частично на любой год из последующих девяти лет.
В-четвертых, если налогоплательщик получил убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущие налоговые периоды производится в той очередности, в которой они получены.
В случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящим пунктом, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.
Владимир МАЛЫШКО, э ксперт «ПБУ»
Не столь уж редко организация в результате своей предпринимательской деятельности получает убытки. Это могут быть убытки от совершения отдельных операций, основной или прочей её деятельности. Совокупность же убытков по операциям при их значительном количестве может привести в конце концов к наличию убытка по окончании отчётного (налогового) периода.
Напомним, что убытком в этом случае признаётся отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с главой 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном данной главой (п. 8 ст. 274 НК РФ).
Полученные налогоплательщиком в отчётном (налоговом) периоде убытки принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных статьёй 283 НК РФ. Но перед тем, как рассматривать общие правила переноса убытков на будущее, которые установлены упомянутой статьёй 283 НК РФ, обратимся к положениям по учёту убытков, полученных по отдельным операциям продажи имущества и имущественных прав. Ведь законодатель в главе 25 НК РФ установил специальные правила для учёта убытков, полученных по операциям:
В бухгалтерском учёте доходы и расходы по операциям реализации имущества и имущественных прав отражаются на субсчетах 90-1 «Выручка», 91-1 «Прочие доходы» и 90-2 «Себестоимость продаж», 91-1 «Прочие доходы». Ежемесячно сопоставлением:
Соответствующие финансовые результаты ежемесячно (заключительными оборотами) списываются с субсчетов 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» и 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счёт 99 «Прибыли и убытки» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций):
Дебет 99 Кредит 90-9
Отражён убыток по основной деятельности за месяц;
Дебет 99 Кредит 91-9
Списан убыток, полученный по прочим операциям за месяц.
Таким образом, в бухгалтерском учёте убытки, полученные в результате факта хозяйственной жизни, учитываются в момент его осуществления.
Реализация
- товаров и прочего имущества
При реализации товаров и (или) имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав, определяемую в следующем порядке:
Убытком налогоплательщика признаётся разница между ценой приобретения (создания) имущества (имущественных прав) с учётом расходов, связанных с его реализацией, и выручкой от его реализации. Полученный убыток учитывается в целях налогообложения единовременно в периоде его возникновения (п. 2 ст. 268 НК РФ).
Пример 1
В июне 2014 года организация реализовала строительные материалы за 40 710 руб., в том числе НДС 6210 руб. По данным налогового учёта, первоначальная их стоимость составляла 39 350 руб.
При составлении налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за I полугодие 2014 года (утв. приказом ФНС России от 22.03.12 № ММВ-7-3/174) в суммах, вносимых по строкам:
010 «Выручка от реализации - всего» приложения № 1 к листу 02 «Доходы от реализации и внереализационные доходы» будет учтена и стоимость проданных строительных материалов 34 500 руб. (40 710 – 6210);
010 «Прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам, работам, услугам» приложения № 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам» - первоначальная их стоимость 39 350 руб.
Таким образом, полученный в результате продажи строительных материалов убыток в размере 4850 руб. (39 350 – 34 500) будет признан в данном отчётном периоде единовременно.
- амортизируемого имущества
Убытки от реализации амортизируемого имущества включаются в состав прочих расходов организации равными долями в течение срока, который определяется как разница между сроком полезного использования данного имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ). В качестве расходов при продаже объекта амортизируемого имущества признаётся совокупность его остаточной стоимости и затрат, связанных с такой реализацией.
В декларации по налогу на прибыль операции по реализации амортизируемого имущества отражаются по строкам 010–060 приложения № 3 к листу 02 «Расчёт суммы расходов по операциям, финансовые результаты по которым учитываются при налогообложении с учётом положений статей 264.1, 268, 275.1, 276, 279, 323 Кодекса (за исключением отражённых в Листе 05)» (п. 8.1 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль (приложение № 3 к упомянутому приказу ФНС России № ММВ-7-3/174). Сумма же убытка от продажи амортизируемого имущества, относящаяся к расходам текущего периода (признаваемая прочими расходами текущего периода в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 268 НК РФ, и учтённая ранее по строке 060 приложения № 3 к листу 02) учитывается при формировании показателя, вносимого по строке 100 приложения № 2 к листу 02 декларации (п. 7.1 порядка заполнения декларации).
Пример 2
Организация в июне текущего года продала металлорежущий станок за 76 110 руб., в том числе НДС 11 610 руб. Остаточная стоимость станка, по данным налогового учёта, на момент продажи - 85 890 руб., затраты, связанные с демонтажом станка и его последующей реализацией, составили 10 110 руб., эксплуатировался станок 64 месяца. Остаточная стоимость станка в бухгалтерском учёте соответствовала налоговой, поскольку при вводе его в эксплуатацию для обоих учётов были установлены линейные способы начисления амортизации и срок полезного использования 85 месяцев, первоначальная стоимость станка - 347 650 руб., сумма начисленной амортизации - 261 760 руб.
Сумму убытка от реализации станка, 31 500 руб. ((76 110 – 11 610) – (85 890 + 10 110)), организация в налоговом учёте может учесть в прочих расходах в течение 21 мес. (85 – 64) равными долями, то есть ежемесячно по 1500 руб. (31 500 руб. / 21 мес. × 1 мес.), начиная с июля. Последним же месяцем, в котором будет учтён убыток, станет март 2016 года - 21 мес. (6 + 12 + 3), где 6, 12 и 3 - количество месяцев учёта убытка от реализации станка в 2014, 2015 и 2016 годах.
Размер полученного убытка, 31 500 руб., учитывается при определении показателя, указываемого по строке 060 приложения № 3 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль за I полугодие 2014 года.
В бухгалтерском учёте в июне операция по продаже станка сопровождается следующими записями:
Дебет 62 Кредит 91-1
76 110 руб. - отражена задолженность покупателя за станок;
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчёт «Расчёты по НДС»
11 610 руб. - начислена сумма НДС;
Дебет 01 субсчёт «Выбытие основных средств» Кредит 01
347 650 руб. - списана первоначальная стоимость станка;
Дебет 02 Кредит 01 субсчёт «Выбытие основного средства»
261 760 руб. - списана начисленная сумма амортизации;
Дебет 91-1 Кредит 01 субсчёт «Выбытие основных средств»
85 890 руб. - списана остаточная стоимость проданного станка;
Дебет 91-1 Кредит 02, 69, 70
10 110 руб. - учтены расходы, связанные с продажей станка.
На конец июня учтённая в бухгалтерском учёте сумма убытка 31 500 руб. признаётся вычитаемой временной разницей, поскольку в налоговом учёте на этот момент убыток не признавался в расходах. И это обязывает организацию начислить отложенный налоговый актив в сумме 6300 руб. (31 500 руб. × 20 %) (п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02), утв. приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н):
6300 руб. - начислен отложенный налоговый актив.
В налоговом учёте за июль, август и сентябрь будет учтено в прочих расходах в виде убытков от реализации амортизируемого имущества 4500 руб. (1500 руб/мес. × 3 мес.). Данная сумма входит в показатель, приводимый по строке 100 приложения № 2 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2014 года.
По итогам 9 месяцев 2014 года сумма временной разницы уменьшится до 27 000 руб. (31 500 – 4500). А это, в свою очередь, приведёт к уменьшению и величины отложенного налогового актива на 900 руб. (4500 руб. × 20 %). В связи с чем 30 сентября будет осуществлена следующая проводка:
900 руб. - частично погашена сумма отложенного налогового актива.
Данная проводка повторится ещё шесть раз в последнем месяце последующих кварталов: в декабре 2014 года, в марте, июне, сентябре и декабре 2015 года и в марте 2016 года (можно её осуществлять и ежемесячно, но только с иным цифровым показателем - 300 руб. (1500 руб. × 20 %)).
- права требования
Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования определены статьёй 279 НК РФ. При этом рассмотрены две ситуации, при которых могут возникать убытки от уступки прав: до наступления срока платежа и после наступления срока платежа.
В первом случае убыток признаётся в размере, не превышающем суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учётом требований статьи 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 279 НК РФ).
Данные по операциям, связанным с реализацией права требования долга с учётом особенностей определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требований долга, установленных статьёй 279 НК РФ, показываются по строкам 100–170 приложения № 3 к листу 02 налоговой декларации (п. 8.2 порядка заполнения декларации). Выручка от реализации права требования долга до наступления срока платежа (п. 1 ст. 279 НК РФ) приводится по строке 100, размер убытка в пределах суммы процентов, исчисленных в соответствии с пунктом 1 статьи 269 НК РФ, - по строке 140. По строке 150 показывается отрицательная разница (убыток) от реализации права требования долга до наступления срока платежа, определённая налогоплательщиком в соответствии с пунктом 1 статьи 279 НК РФ (стр. 120 – стр. 100 – стр. 140, если стр. 120 > > стр. 100), при этом по строке 120 отражается стоимость реализованного права требования долга. Убыток от реализации права требования долга, относящийся к внереализационным расходам текущего отчётного (налогового) периода, заносится по строке 170.
Значение, внесённое по строке 170, учитывается при формировании показателя, вносимого по строке 203 приложения № 2 к листу 02 декларации (п. 8.2 порядка заполнения декларации).
Пример 3
Организация (цедент) 10 июня текущего года осуществила уступку права требования исполнения обязательства покупателем (должником) в размере 348 100 руб. третьей организации (цессионарию) за 320 000 руб. Право требования у цедента возникло на основании договора поставки, в соответствии с которым покупателю 28 апреля были отгружены товары на указанную сумму, в том числе НДС 53 100 руб. Срок оплаты согласно договору - 28 августа 2014 года. Ставка рефинансирования Банка России в отчётном периоде - 8,25 %.
Убыток от уступки права требования - 28 100 руб. (348 100 – 320 000).
Период от даты уступки до даты платежа - 79 дней, доход от уступки - 320 000 руб., ставка для расчёта предельного размера процентов в текущем году составляет увеличенную в 1,8 раза ставку рефинансирования Банка России (абз. 3 п. 1.1 ст. 269 НК РФ (в редакции Федерального закона от 02.12.13 № 306-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации»)), то есть 14,85 % (8,25 % × 1,8). С учётом этого сумма убытка, принимаемая для целей налогообложения, - 10 285,15 руб. (320 000 руб. × 14,85 % : 365 дн. × 79 дн.).
Доходы и расходы при реализации права требования до наступления срока платежа, 320 000 и 348 100 руб., учитываются при формировании значений, вносимых по строкам 100 и 120 приложения № 3 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль за I полугодие 2014 года. Размер убытка, соответствующий сумме исчисленных процентов, 10 285,15 руб., надлежит учесть при формировании показателей, приводимых по строкам 140 и 170 этого приложения, а величину убытка, превышающего сумму исчисленных процентов, 17 814,85 руб. (28 100 – 10 285,15), - при формировании показателя, указываемого в строке 150 данного приложения.
В бухгалтерском учёте убыток от уступки права требования будет отражён в прочих расходах целиком в июне. Разница между убытком, принимаемым в бухгалтерском и налоговом учёте, 17 814,85 руб. (28 100 – 10 285,15), в бухгалтерском учёте признаётся постоянной. А это, в свою очередь, обяжет организацию начислить постоянное налоговое обязательство (п. 4, 7 ПБУ 18/02):
Дебет 99 Кредит 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль»
3562,97 руб. (17 814,85 руб. × 20 %) - начислено постоянное налоговое обязательство.
При уступке права требования долга третьему лицу после наступления срока платежа убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке (п. 2 ст. 279 НК РФ): на дату уступки права требования и по истечении 45 дней с даты уступки права требования подлежит включению в состав внереализационных расходов по 50 % суммы убытка.
Отрицательная разница (убыток), полученная налогоплательщиком при уступке права требования долга после наступления срока платежа, в соответствии с пунктом 2 статьи 279 НК РФ отражается по строке 160 (стр. 130 – стр. 110, если стр. 130 > стр. 110).
Пример 4
В момент уступки права требования (14 сентября) налогоплательщик вправе учесть во внереализационных расходах при исчислении облагаемой базы по налогу на прибыль лишь половину суммы убытка - 14 050 руб. (28 100 руб. × 50 %).
Оставшуюся же его часть, тоже 14 050 руб. (38 100 – 19 050), он может учесть 29 октября текущего года, когда пройдёт 45 дней (16 + 29), где 16 и 29 - количество дней в сентябре и октябре со дня уступки права требования
Доходы и расходы при реализации права требования после наступления срока платежа, 320 000 и 348 100 руб., указываются по строкам 110 и 130 приложения № 3 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2014 года. Размер убытка, 28 100 руб., следует привести по строке 160 этого приложения. Принимаемая же во внереализационных расходах сумма 14 050 руб. заносится по строке 170 данного приложения.
При составлении отчётности за 9 месяцев 2014 года в расходах, уменьшающих полученные доходы при определении бухгалтерской прибыли и облагаемой базы по налогу на прибыль, возникает разница 14 050 руб. (28 100 – 14 050). Она в бухгалтерском учёте признаётся вычитаемой временной. Поэтому происходит начисление отложенного налогового актива в сумме 2810 руб. (14 050 руб. × 20 %):
Дебет 09 Кредит 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль»
2810 руб. - начислен отложенный налоговый актив.
Сумма начисленного отложенного налогового актива будет погашена полностью по итогам 2014 года, поскольку в налоговом учёте оставшаяся часть убытка будет учтена 29 октября:
Дебет 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль» Кредит 09
2810 руб. - погашена сумма отложенного налогового актива.
В приложении № 3 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль за 2014 год по строкам 110, 130 и 160 будут повторены те же цифровые показатели, которые были занесены по соответствующим строкам указанного приложения налоговой декларации за 9 месяцев. Отличие будет в значении, вносимом по строке 170. Теперь по этой строке заносится вся сумма убытка - 28 100 руб.
- права на земельные участки
В случае продажи земельного участка порядок определения финансового результата от его реализации и учёт в целях налогообложения прибыли зависят от того, когда и у кого такой земельный участок был ранее приобретён.
Если организация приобрела участок из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности:
Напомним, что срок списания расходов согласно упомянутому подпункту 1 устанавливается по выбору организации:
Расходы на приобретение права на земельные участки и на приобретение права на заключение договоров аренды земельных участков, указанных в пунктах 1 и 2 статьи 264.1 НК РФ, признаваемые прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией, учитываемыми в текущем отчётном (налоговом) периоде в порядке, предусмотренном пунктами 3 и 4 статьи 264.1 НК РФ, показываются по строке 047 приложения № 2 к листу 02 декларации (п. 7.1 порядка заполнения декларации).
Пример 5
Организация, имеющая в собственности здание, в апреле 2011 года выкупила земельный участок из земель, находящихся в муниципальной собственности, на котором и находится эта недвижимость. Затраты, связанные с выкупом права на землю, составили 3 500 000 руб. Срок, в течение которого списываются расходы на приобретение земли, - 72 месяца. Расписка, выданная регистрационной палатой о принятии документов на государственную регистрацию права на земельный участок, получена в мае 2011 года. В июне 2014 года организация продаёт этот участок земли за 1 500 000 руб.
Начиная с мая 2011 года организация в налоговом учёте ежемесячно включала в прочие расходы по 48 611,11 руб. (3 500 000 руб. : 72 мес. × 1 мес.). За период с мая 2011 года по июнь 2014 года в прочие расходы при исчислении налога на прибыль организацией включено 1 847 222,22 руб. (48 611,11 руб/мес. × (8 мес. + 12 мес. + 12 мес. + 6 мес.)), где 8, 12, 12 и 6 - количество месяцев в 2011, 2012, 2013 и 2014 годах, в которых затраты по приобретению земельного участка учтены в прочих расходах при исчислении налога на прибыль. Сумма недоучтённых расходов на эту дату составила 1 652 777,78 руб. (3 500 000 – 1 847 222,22). Полученный организацией убыток по этой сделке в размере 152 777,78 руб. (1 500 000 – 1 652 777,78) организация должна относить на расходы равными долями в течение срока, установленного в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 264.1 НК РФ, и фактического срока владения этим участком (подп. 3 п. 5 ст. 264.1 НК РФ).
Минфин России приведённую фразу подпункта 3 пункта 5 статьи 264.1 НК РФ интерпретировал как 5 лет либо срок, самостоятельно установленный налогоплательщиком для признания расходов на приобретение права на земельные участки, если такой срок превышает указанные 5 лет (письма Минфина России от 31.10.07 № 03-03-06/1/75, от 08.05.07 № 03-03-05/111 (второе письмо руководство ФНС России письмом от 13.07.07 № ХС-6-02/558 направило нижестоящим налоговым органам для использования в работе)).
Последовав этим разъяснениям, организация начиная с июля 2014 года вправе учитывать в прочих расходах ежемесячно по 2121,91 руб. (152 777,78 руб. / 72 мес. × 1 мес.) вплоть до июня 2020 года включительно.
В бухгалтерском учёте общая сумма убытка, 152 777,78 руб., будет учтена в момент продажи земельного участка, то есть в июне 2014 года. И эта сумма 30 июня будет признана вычитаемой временной разницей, поскольку в налоговом учёте на этот момент убыток не признавался в расходах. В связи с чем организацией начисляется отложенный налоговый актив в сумме 30 555,56 руб. (152 777,78 руб. × 20 %):
Дебет 09 Кредит 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль»
30 555,54 руб. - начислен отложенный налоговый актив.
Начиная с июля в налоговом учёте ежемесячно вплоть до июня 2020 года в прочих расходах будет учитываться по 2121,91 руб. На эту величину в бухгалтерском учёте будет уменьшаться вычитаемая временная разница, что повлечёт за собой частичное погашение отложенного налогового актива на сумму 424,38 руб. (2121,91 руб. × 20 %):
Дебет 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль» Кредит 09
424,38 руб. - частично погашена сумма отложенного налогового актива.
Списание убытка налогоплательщикам, которые самостоятельно не определяли срок признания расходов на приобретение права на земельные участки и признавали такие расходы в размере, не превышающем 30 % налоговой базы предыдущего налогового периода, чиновники настойчиво рекомендовали производить равномерно в течение фактического срока владения этим участком. Следование данным рекомендациям приводит к тому, что чем больше был срок владения участком, тем дольше налогоплательщик будет списывать убытки.
При продаже участка, которой был приобретён:
до 1 января 2007 года и после 1 января 2012 года, а до этого находился в государственной или муниципальной собственности, либо
у частного собственника (например, у юридического лица), -
налогоплательщик вправе уменьшить доход от его реализации:
на расходы по его приобретению в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ и
расходы, непосредственно связанные с такой реализацией (например, расходы по оценке), в соответствии с абзацем 12 пункта 1 статьи 268 НК РФ.
Данное подтверждается как Минфином России (письма от 28.05.12 № 03-03-10/57 (письмом ФНС России от 07.06.12 № ЕД-4-3/9380 направлено нижестоящим налоговым органам), от 18.03.11 № 03-03-06/1/151), так и арбитражной практикой (постановления Президиума ВАС РФ от 14.03.06 № 14231/05, ФАС Северо-Западного округа от 26.05.06 № А56-28306/2004, ФАС Уральского округа от 10.11.05 № Ф09-756/05-С7).
Указанное выше относится к любым земельным участкам, приобретённым у частных лиц, в том числе если разрешённое целевое использование приобретённого земельного участка не предполагает капитального строительства (письмо Минфина России от 04.03.10 № 03-03-06/1/111).
Убыток в этом случае, как видим, следует учитывать согласно пункту 2 статьи 268 НК РФ, то есть в полном объёме в периоде его возникновения.
ВАЖНО:
Убытком по окончании отчётного (налогового) периода признаётся отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с главой 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном данной главой (п. 8 ст. 274 НК РФ).
Списывать убыток налогоплательщик вправе начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором объект был продан, поскольку именно с этого месяца прекращается начисление амортизации по нему (п. 2 ст. 259 НК РФ).
Сумма убытка от продажи амортизируемого имущества, относящаяся к расходам текущего периода (признаваемая прочими расходами текущего периода в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 268 НК РФ, и учтённая ранее по строке 060 приложения № 3 к листу 02, учитывается при формировании показателя, вносимого по строке 100 приложения № 2 к листу 02 декларации (п. 7.1 порядка заполнения декларации).
Данные по операциям, связанным с реализацией права требования долга с учётом особенностей определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требований долга, установленных статьёй 279 НК РФ, показываются по строкам 100–170 приложения № 3 к листу 02 налоговой декларации.
Выручка от реализации права требования долга после наступления срока платежа (п. 2 ст. 279 НК РФ) указывается по строке 110 приложения № 3 к листу 02 налоговой декларации.
Убыток от реализации права на земельный участок включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока списания расходов на приобретение прав, установленного в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 264.1 НК РФ, и фактического срока владения этим участком (подп. 3 п. 5 ст. 264.1 НК РФ).
Списание убытка налогоплательщикам, которые самостоятельно не определяли срок признания расходов на приобретение права на земельные участки и признавали такие расходы в размере, не превышающем 30 % налоговой базы предыдущего налогового периода, чиновники настойчиво рекомендовали производить равномерно в течение фактического срока владения этим участком.
